财政风险管理视角下的政府会计改革研究
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摘要
财政风险管理与政府会计关联十分密切。首先,政府会计提供的政府资产和政府债务信息是财政风险管理所需信息的重要来源。其次,各个国家面临的财务压力是政府进行政府会计改革的激励因素之一,从政府会计改革的实践来看,国家面临的财务压力越大,政府会计改革的动力越强。再次,政府通过发行债券对政府债务的规模和结构进行调整,实现与政府资产的规模和结构相匹配,以降低财政风险。反映政府整体财务状况、经营业绩及现金流量的财务报表是表明政府信用情况的主要文件。一个完善的政府债券市场,离不开政府提供的政府财务报告。而政府财务报告的质量取决于一个国家政府会计准则制定的质量。最后,在面临内外部的预算约束时,政府往往会产生财政机会主义行为,具体表现为各种类型的政府或有债务和隐性债务,而收付实现制的政府会计给或有债务和隐性债务的存在提供了条件,从而在一定程度上掩盖了财政风险。所以,设计良好的政府会计可以更好地反映和预测财政风险状况,也是进行财政风险管理的基础性手段。
与西方国家相比,我国一方面需要政府会计在财政风险管理中发挥基础性作用,但同时我国的政府会计还比较落后。财政风险管理是通过对政府债务和政府资产两方面的管理来实现的,而我国现行的政府会计不能提供真实可靠的政府资产和政府债务信息。原因在于政府会计主体的设置不科学、政府会计的目标定位不明确、采用收付实现制的会计基础及缺少统一的政府会计准则。政府会计改革的方向为：采用“双主体”的政府会计主体模式,“基金”主体和“组织”主体并存；分离预算会计与政府财务会计,采用预算会计与政府财务会计并行的政府会计模式；将权责发生制逐步引入政府预算及政府会计领域,从政府会计到政府预算,从地方政府到中央政府,从修正的权责发生制到完全的权责发生制。在此基础上,将预算会计要素设置为预算收入、预算支出和预算结余；将政府财务会计要素设置为资产、负债、净资产、收入和费用。以政府资产负债表、运营表和现金流量表为核心,重构我国的政府财务报告体系。
本文在对现有研究成果归纳总结的基础上,从以下方面展开研究：
第一,对财政风险及政府会计的理论基础进行了阐释。政府债务是一种客观存在,是财政风险的集中体现。但政府债务本身说明不了财政风险状况,关键是能否与政府资产相匹配。财政风险的资产负债表管理是将财政风险和政府会计联系在一起的纽带。政府会计改革的过程是对政府会计模式选择的过程。政府会计主体的选择模式存在“组织”主体和“基金”主体两种；政府会计目标的定位也是政府预算与政府会计关系的处理；不同的会计基础下,政府会计提供侧重点不同的会计信息。
第二,对我国现行的政府会计的财政风险管理作用的发挥做出了评价。收付实现制的会计基础使得各预算单位提供的政府资产和政府债务信息相当不真实；不同的组织形式采用不同的会计制度使得政府合并财务报告的提供缺乏技术上的可能性；财政总预算会计本质上为资金会计,对实物资产不核算。这些造成了我国的政府会计无法提供进行财政风险管理有价值的会计信息。存在这些问题的原因首先是政府会计的目标定位不清,其次是政府会计主体设置不合理,最后是采用收付实现制会计基础。
第三,阐明我国应选择“双主体”的政府会计主体模式、预算会计与政府财务会计并行的“双轨制”政府会计模式、会计基础选择权责发生制。在选择政府会计模式时要借鉴国外的先进经验,但更重要的是结合本国具体的政府会计环境。“双主体”为“基金”主体和“组织”主体并存的政府会计主体模式。我国的“双主体”具体形式为：对于符合“基金”确认条件的资金采用“基金”会计的模式,“基金”既为核算主体也为报告主体；对于政府其余的经济业务以“组织”为会计主体,其中,“机构”为核算主体和报告主体,“政府”为报告主体。
“双轨制”政府会计模式指预算会计与政府财务会计并存。预算会计核算政府预算收支的整个过程,反映政府预算的执行情况；对预算支出的核算以支付周期为主线：既核算预算金额也核算实际执行金额；预算会计为资金会计,不核算实物资产。政府财务会计核算政府所有的经济业务活动,包括与财政年度预算收支有关的活动,也包括与财政年度预算收支无关的活动；提供这些活动引起的会计期间内收入和费用的发生额、会计期末资产、负债及净资产的余额信息。这些信息对于分析财政风险状况至关重要。
只有在权责发生制的会计基础下,政府会计提供的资产和负债信息才是最真实可靠的。但是,权责发生制的引入也会带来一系列成本的增加。只有结合本国的政府会计环境,才能使得收益最大化。权责发生制的引入应采用循序渐进的步骤。地方政府对财政风险管理的需求大于中央政府,应先在地方政府债务核算及资产核算中引入权责发生制；收付实现制预算在我国现阶段有存在的必要性,应先在政府会计系统中引入权责发生制,成熟之后,考虑在政府预算中引入权责发生制,但政府预算与政府会计的会计基础差异不应是一种长期存在。
第四,重新构造我国的政府财务报告体系。政府财务报告由政府财务报表和财务报告附注构成,由政府财务会计系统产生。政府财务报表包括资产负债表、运营表和现金流量表。资产负债表要素包括资产、负债和净资产；运营表要素包括收入和费用；现金流量表要素包括现金收入、现金支出和现金余额。其中,资产负债表和运营表基于相同的会计基础——权责发生制,现金流量表依据的为收付实现制。政府预算的执行情况由预算会计系统提供,预算会计要素设置为预算收入、预算支出和预算结余。反映收付实现制预算下,预算收支的执行情况。预算执行情况信息为政府财务报告的组成部分之一。
第五,财政风险分为广义的财政风险和狭义的财政风险。广义的财政风险为公共风险,狭义的财政风险为政府组织的财务风险。狭义的财政风险又可具体化为短期的财务风险和长期的财务风险。将社会各个部门的资产负债表合并的国家资产负债表反映公共风险状况。公共部门资产负债表是国家资产负债表重要的组成部分。公共部门资产负债表分为三个层次：依据政府会计准则编制的政府资产负债表、包括了政府财务报告中披露内容的资产负债表、包括了政府所有资产和负债的资产负债表。公共部门资产负债表反映狭义的财政风险状况,其中依据政府会计准则编制的政府资产负债表更侧重政府短期的财务风险。
论文将政府会计主体设置、预算会计与政府财务会计分离及权责发生制在预算及政府会计中的运用融合在一起,使得方案的设计更具操作性。同时,将财政风险的层次性与政府财务报告的层次性对应,理清了财政风险管理的思路,结合具体财务指标的设计及运用,提高了政策的实用价值。
Fiscal risk management is intensively connected with government accounting in many ways. Firstly, the accounting information about the government assets and debts is an important source of information for fiscal risk management. Secondly, financial
pressure is one of the governments' incentives to reform accounting in various countries. From the perspective of government accounting reform, the worse the financial pressure the country faces, the greater the motivation of the reform of government accounting. Thirdly, the government may adjust the volume and structure of its debts by issuing bonds, to match the scale and structure of government assets in order to reduce financial risk. The balance sheet of the government is the main file showing the overall government financial condition, operating results and cash flow, illustrating the status of government credit. A perfect government bond market cannot function properly without the government financial reports. The quality of government financial reports depend on the accounting standards that the government developed. Finally, with internal and external budget constraints, the fiscal opportunist behavior tends to be embodied in the various types of government contingent liabilities and implicit debts. The cash basis of government accounting provided the access and existence of hidden debts, covering up the financial risks to some extent. Therefore, a well-designed government accounting system can reflect and predict the financial risk profile, which is a basic method for fiscal risk management.
Compared with western countries, our government accounting system is relatively backward, though playing a fundamental role in fiscal risk management at the time. Fiscal risk is managed in two aspects, as of debt and asset. Yet we can not provide real
or reliable accounting information of assets and debts. The reasons are that the government accounting subject setting is not scientific, the government's target of accounting position is not clear, as well as using cash for accounting basis, besides lack of unified government accounting standards. Government accounting should be reformed in the following directions:to introduce double-subject mode of government accounting entity with the subjects of "funds" and "organization" coexisting; to separate government fiscal budget accounting from government financial accounting, with the budget accounting and government financial accounting in a parallel mode of government accounting; to introduce accrual basis step by step, such as from government accounting to government budget, from local governments to the central government, from the modified accrual basis to the complete accrual basis. On that basis, we might set the budget accounting elements as budgetary fiscal revenues, public expenditures, and the budget surplus; and set the government financial accounting elements to assets, liabilities, net assets, revenues, and expenses. With the government balance sheet, operation table and the cash flow statement as the core, we may reconstruct government financial reporting system in our country.
Based on existing research results of others, the text extends the study of the subject from the following aspects.
First, the theoretical basis of the financial risks and government accounting. Government debt is objective, concentrating government financial risks. But the government debt itself doesn't explain the financial risk status, while the key is whether it can match the government assets. Balance sheet approach of fiscal risk is the link of fiscal risk management to the government accounting. The government accounting reform means the process of model selection. The choices of accounting entity consists of two kinds,"organization" and "fund". The accounting goal determination deals with relationship of fiscal budget and accounting. Different model provides information with different emphasis under different accounting foundation.
Second, evaluation of the role that the current accounting system has played in fiscal risk management. The cash basis led budget units to provide inaccurate information on assets and debts. Technically, the units with different accounting basis cannot provide a consolidated financial report. Since public finance, budgetary accounting in essence is especially for funds, physical assets are not counted. Those impedes government accounting from providing useful information in financial risk management. Those problems are caused by A) the unclear orientation of the government's accounting target, B) unreasonable government accounting subject setting, C) use of cash basis.
Third, illustrating we should choose "double-subject" mode of government accounting entity, i.e. fiscal budget accounting and government financial accounting parallel "double-track", with accrual accounting basis. When choosing mode of government accounting, we should learn from foreign advanced experience, but more important is the consideration of the specific national environment. By "double-entity", I mean both "fund" and "organization" model. To be specific, for those qualified for fund entity, use fund accounting mode, with fund as the accounting subject and as a reporting entity; for other government economic activities, use organization mode, unit as the accounting entity, with the unit as the subject in the accounting and reporting, while government as the report entity.
"Double track" government budget accounting model refers to a parallel type of fiscal budget accounting and public financial accounting. Budget accounting deal with the whole process of the government budget, reflecting both budget and its implementation, following the budget timing. Budget accounting, as cash accounting, counts cash only, not any physical assets. Government financial accounting counts all the economic activities, including the activities relevant or irrelevant to the annual budget, providing information about the yearly income and expenses, and information of assets, liabilities and net worth. Such information is very important for analysis of financial risk condition.
Only under the accrual basis of accounting, government accounting information is the most reliable of assets and liabilities. However, the introduction of accrual accounting will bring a series of increased costs. By combining with the national accounting environment can we make the maximum benefit. The introduction of accrual accounting should be adopted step by step. The local governments need more information for public financial risk management than the central government. The accrual basis should be introduced in local governments' debt accounting and assets accounting. Cash accounting for budget is the necessity at present in our country, we should introduce accrual basis in government accounting system. The accrual basis in government budget may delay, but the difference between government budget and government accounting should not be a long-standing.
Fourth, reconstructing our country's government financial reporting system. The government financial report consists of government financial statements and the notes to financial statements, produced by the government financial and accounting system. The government financial statements including balance sheet, operation table and the cash flow statement. The balance sheet elements include assets, liabilities and net worth, with operating table elements including revenues and expenses. The cash flow statement elements include the cash receipts, cash disbursements, and cash balances. Among them, the balance sheet and operating table are based on the same basis, accrual basis accounting, while the cash flow statement is based on cash basis. Government budget implementation is provided by the budget accounting system. Budget accounting elements are the fiscal revenues, public expenditures, and budget balance. It reflects the implementation of budgetary revenues and expenditures in cash basis. Information on budget implementation is a part of the government financial report.
Fifth, fiscal risk can be divided into the generalized sense and the narrow sense. General fiscal risk stands for public risk, when narrow sense of fiscal risk for the financial risk of the government organization. Narrow sense of the fiscal risk can be embodied as short-term and long-term financial risks. Consolidated national balance sheet of each department of nation reflects the status of public risk. The public sector balance sheet is an important part of national balance sheets. Public sector balance sheet is divided into three levels:A) balance sheet on the basis of government accounting standards, B) including the government financial report notes of disclosure contents, C) including all the government assets and liabilities. Public sector balance sheet illustrates the status of narrow sense fiscal risk, among which balance sheet on the basis of government accounting standards lays more emphasis on government short-term financial risk.
The thesis combined the problems of government budget accounting entity, separation of budget accounting and financial accounting, and accrual basis in government budget and government accounting, enabling the design more feasible. Meanwhile, matching the levels of financial risks with the government financial reports, it provides a better thought of financial risk management, combining with the concrete financial index design and utilization, improving the practical value of the policy.
与西方国家相比,我国一方面需要政府会计在财政风险管理中发挥基础性作用,但同时我国的政府会计还比较落后。财政风险管理是通过对政府债务和政府资产两方面的管理来实现的,而我国现行的政府会计不能提供真实可靠的政府资产和政府债务信息。原因在于政府会计主体的设置不科学、政府会计的目标定位不明确、采用收付实现制的会计基础及缺少统一的政府会计准则。政府会计改革的方向为：采用“双主体”的政府会计主体模式,“基金”主体和“组织”主体并存；分离预算会计与政府财务会计,采用预算会计与政府财务会计并行的政府会计模式；将权责发生制逐步引入政府预算及政府会计领域,从政府会计到政府预算,从地方政府到中央政府,从修正的权责发生制到完全的权责发生制。在此基础上,将预算会计要素设置为预算收入、预算支出和预算结余；将政府财务会计要素设置为资产、负债、净资产、收入和费用。以政府资产负债表、运营表和现金流量表为核心,重构我国的政府财务报告体系。
本文在对现有研究成果归纳总结的基础上,从以下方面展开研究：
第一,对财政风险及政府会计的理论基础进行了阐释。政府债务是一种客观存在,是财政风险的集中体现。但政府债务本身说明不了财政风险状况,关键是能否与政府资产相匹配。财政风险的资产负债表管理是将财政风险和政府会计联系在一起的纽带。政府会计改革的过程是对政府会计模式选择的过程。政府会计主体的选择模式存在“组织”主体和“基金”主体两种；政府会计目标的定位也是政府预算与政府会计关系的处理；不同的会计基础下,政府会计提供侧重点不同的会计信息。
第二,对我国现行的政府会计的财政风险管理作用的发挥做出了评价。收付实现制的会计基础使得各预算单位提供的政府资产和政府债务信息相当不真实；不同的组织形式采用不同的会计制度使得政府合并财务报告的提供缺乏技术上的可能性；财政总预算会计本质上为资金会计,对实物资产不核算。这些造成了我国的政府会计无法提供进行财政风险管理有价值的会计信息。存在这些问题的原因首先是政府会计的目标定位不清,其次是政府会计主体设置不合理,最后是采用收付实现制会计基础。
第三,阐明我国应选择“双主体”的政府会计主体模式、预算会计与政府财务会计并行的“双轨制”政府会计模式、会计基础选择权责发生制。在选择政府会计模式时要借鉴国外的先进经验,但更重要的是结合本国具体的政府会计环境。“双主体”为“基金”主体和“组织”主体并存的政府会计主体模式。我国的“双主体”具体形式为：对于符合“基金”确认条件的资金采用“基金”会计的模式,“基金”既为核算主体也为报告主体；对于政府其余的经济业务以“组织”为会计主体,其中,“机构”为核算主体和报告主体,“政府”为报告主体。
“双轨制”政府会计模式指预算会计与政府财务会计并存。预算会计核算政府预算收支的整个过程,反映政府预算的执行情况；对预算支出的核算以支付周期为主线：既核算预算金额也核算实际执行金额；预算会计为资金会计,不核算实物资产。政府财务会计核算政府所有的经济业务活动,包括与财政年度预算收支有关的活动,也包括与财政年度预算收支无关的活动；提供这些活动引起的会计期间内收入和费用的发生额、会计期末资产、负债及净资产的余额信息。这些信息对于分析财政风险状况至关重要。
只有在权责发生制的会计基础下,政府会计提供的资产和负债信息才是最真实可靠的。但是,权责发生制的引入也会带来一系列成本的增加。只有结合本国的政府会计环境,才能使得收益最大化。权责发生制的引入应采用循序渐进的步骤。地方政府对财政风险管理的需求大于中央政府,应先在地方政府债务核算及资产核算中引入权责发生制；收付实现制预算在我国现阶段有存在的必要性,应先在政府会计系统中引入权责发生制,成熟之后,考虑在政府预算中引入权责发生制,但政府预算与政府会计的会计基础差异不应是一种长期存在。
第四,重新构造我国的政府财务报告体系。政府财务报告由政府财务报表和财务报告附注构成,由政府财务会计系统产生。政府财务报表包括资产负债表、运营表和现金流量表。资产负债表要素包括资产、负债和净资产；运营表要素包括收入和费用；现金流量表要素包括现金收入、现金支出和现金余额。其中,资产负债表和运营表基于相同的会计基础——权责发生制,现金流量表依据的为收付实现制。政府预算的执行情况由预算会计系统提供,预算会计要素设置为预算收入、预算支出和预算结余。反映收付实现制预算下,预算收支的执行情况。预算执行情况信息为政府财务报告的组成部分之一。
第五,财政风险分为广义的财政风险和狭义的财政风险。广义的财政风险为公共风险,狭义的财政风险为政府组织的财务风险。狭义的财政风险又可具体化为短期的财务风险和长期的财务风险。将社会各个部门的资产负债表合并的国家资产负债表反映公共风险状况。公共部门资产负债表是国家资产负债表重要的组成部分。公共部门资产负债表分为三个层次：依据政府会计准则编制的政府资产负债表、包括了政府财务报告中披露内容的资产负债表、包括了政府所有资产和负债的资产负债表。公共部门资产负债表反映狭义的财政风险状况,其中依据政府会计准则编制的政府资产负债表更侧重政府短期的财务风险。
论文将政府会计主体设置、预算会计与政府财务会计分离及权责发生制在预算及政府会计中的运用融合在一起,使得方案的设计更具操作性。同时,将财政风险的层次性与政府财务报告的层次性对应,理清了财政风险管理的思路,结合具体财务指标的设计及运用,提高了政策的实用价值。
Fiscal risk management is intensively connected with government accounting in many ways. Firstly, the accounting information about the government assets and debts is an important source of information for fiscal risk management. Secondly, financial
pressure is one of the governments' incentives to reform accounting in various countries. From the perspective of government accounting reform, the worse the financial pressure the country faces, the greater the motivation of the reform of government accounting. Thirdly, the government may adjust the volume and structure of its debts by issuing bonds, to match the scale and structure of government assets in order to reduce financial risk. The balance sheet of the government is the main file showing the overall government financial condition, operating results and cash flow, illustrating the status of government credit. A perfect government bond market cannot function properly without the government financial reports. The quality of government financial reports depend on the accounting standards that the government developed. Finally, with internal and external budget constraints, the fiscal opportunist behavior tends to be embodied in the various types of government contingent liabilities and implicit debts. The cash basis of government accounting provided the access and existence of hidden debts, covering up the financial risks to some extent. Therefore, a well-designed government accounting system can reflect and predict the financial risk profile, which is a basic method for fiscal risk management.
Compared with western countries, our government accounting system is relatively backward, though playing a fundamental role in fiscal risk management at the time. Fiscal risk is managed in two aspects, as of debt and asset. Yet we can not provide real
or reliable accounting information of assets and debts. The reasons are that the government accounting subject setting is not scientific, the government's target of accounting position is not clear, as well as using cash for accounting basis, besides lack of unified government accounting standards. Government accounting should be reformed in the following directions:to introduce double-subject mode of government accounting entity with the subjects of "funds" and "organization" coexisting; to separate government fiscal budget accounting from government financial accounting, with the budget accounting and government financial accounting in a parallel mode of government accounting; to introduce accrual basis step by step, such as from government accounting to government budget, from local governments to the central government, from the modified accrual basis to the complete accrual basis. On that basis, we might set the budget accounting elements as budgetary fiscal revenues, public expenditures, and the budget surplus; and set the government financial accounting elements to assets, liabilities, net assets, revenues, and expenses. With the government balance sheet, operation table and the cash flow statement as the core, we may reconstruct government financial reporting system in our country.
Based on existing research results of others, the text extends the study of the subject from the following aspects.
First, the theoretical basis of the financial risks and government accounting. Government debt is objective, concentrating government financial risks. But the government debt itself doesn't explain the financial risk status, while the key is whether it can match the government assets. Balance sheet approach of fiscal risk is the link of fiscal risk management to the government accounting. The government accounting reform means the process of model selection. The choices of accounting entity consists of two kinds,"organization" and "fund". The accounting goal determination deals with relationship of fiscal budget and accounting. Different model provides information with different emphasis under different accounting foundation.
Second, evaluation of the role that the current accounting system has played in fiscal risk management. The cash basis led budget units to provide inaccurate information on assets and debts. Technically, the units with different accounting basis cannot provide a consolidated financial report. Since public finance, budgetary accounting in essence is especially for funds, physical assets are not counted. Those impedes government accounting from providing useful information in financial risk management. Those problems are caused by A) the unclear orientation of the government's accounting target, B) unreasonable government accounting subject setting, C) use of cash basis.
Third, illustrating we should choose "double-subject" mode of government accounting entity, i.e. fiscal budget accounting and government financial accounting parallel "double-track", with accrual accounting basis. When choosing mode of government accounting, we should learn from foreign advanced experience, but more important is the consideration of the specific national environment. By "double-entity", I mean both "fund" and "organization" model. To be specific, for those qualified for fund entity, use fund accounting mode, with fund as the accounting subject and as a reporting entity; for other government economic activities, use organization mode, unit as the accounting entity, with the unit as the subject in the accounting and reporting, while government as the report entity.
"Double track" government budget accounting model refers to a parallel type of fiscal budget accounting and public financial accounting. Budget accounting deal with the whole process of the government budget, reflecting both budget and its implementation, following the budget timing. Budget accounting, as cash accounting, counts cash only, not any physical assets. Government financial accounting counts all the economic activities, including the activities relevant or irrelevant to the annual budget, providing information about the yearly income and expenses, and information of assets, liabilities and net worth. Such information is very important for analysis of financial risk condition.
Only under the accrual basis of accounting, government accounting information is the most reliable of assets and liabilities. However, the introduction of accrual accounting will bring a series of increased costs. By combining with the national accounting environment can we make the maximum benefit. The introduction of accrual accounting should be adopted step by step. The local governments need more information for public financial risk management than the central government. The accrual basis should be introduced in local governments' debt accounting and assets accounting. Cash accounting for budget is the necessity at present in our country, we should introduce accrual basis in government accounting system. The accrual basis in government budget may delay, but the difference between government budget and government accounting should not be a long-standing.
Fourth, reconstructing our country's government financial reporting system. The government financial report consists of government financial statements and the notes to financial statements, produced by the government financial and accounting system. The government financial statements including balance sheet, operation table and the cash flow statement. The balance sheet elements include assets, liabilities and net worth, with operating table elements including revenues and expenses. The cash flow statement elements include the cash receipts, cash disbursements, and cash balances. Among them, the balance sheet and operating table are based on the same basis, accrual basis accounting, while the cash flow statement is based on cash basis. Government budget implementation is provided by the budget accounting system. Budget accounting elements are the fiscal revenues, public expenditures, and budget balance. It reflects the implementation of budgetary revenues and expenditures in cash basis. Information on budget implementation is a part of the government financial report.
Fifth, fiscal risk can be divided into the generalized sense and the narrow sense. General fiscal risk stands for public risk, when narrow sense of fiscal risk for the financial risk of the government organization. Narrow sense of the fiscal risk can be embodied as short-term and long-term financial risks. Consolidated national balance sheet of each department of nation reflects the status of public risk. The public sector balance sheet is an important part of national balance sheets. Public sector balance sheet is divided into three levels:A) balance sheet on the basis of government accounting standards, B) including the government financial report notes of disclosure contents, C) including all the government assets and liabilities. Public sector balance sheet illustrates the status of narrow sense fiscal risk, among which balance sheet on the basis of government accounting standards lays more emphasis on government short-term financial risk.
The thesis combined the problems of government budget accounting entity, separation of budget accounting and financial accounting, and accrual basis in government budget and government accounting, enabling the design more feasible. Meanwhile, matching the levels of financial risks with the government financial reports, it provides a better thought of financial risk management, combining with the concrete financial index design and utilization, improving the practical value of the policy.
引文
① 张春霖：如何评价我国政府债务的可持续性?《经济研究》2000年第2期66-71页。
② 丛树海,《财政扩张风险与控制》,商务印书馆,2005年版,6-7
① 《双轨制政府会计模式研究》路军伟厦门大学出版社2010 P101
② 全国预算与会计研究会《财务与会计》2010.10.59-61
① 王庆成.预算会计发展的展望.事业财会,2000年第1期。
② 贝洪俊.新公共管理与政府会计改革[M].第1版.杭州：浙江大学出版社,2004.45-46.
③ 贝洪俊.新公共管理与政府会计改革[M].第1版.杭州：浙江大学出版社,2004.168-169.
④ 张雪芬.政府会计发展与对策[M].第1版.北京：中国时代经济出版社,2006.191-193.
① 刘光忠.关于推进我国政府会计改革的若干建议.会计研究,2010(12)：11-16.
② 张琦,《政府会计改革：系统重构与路径设计》,东北财经大学出版社,2011年版,170-174
① 提出了预算会计以财政部门核算为主,预算单位为辅,但没有对核算做出具体设计。
② 本质上讲,张琦认为预算单位既是核算主体也是报告主体,财政部门代行了政府整体财务报告主体。虽然没有明确说明,但也暗含了政府财务会计系统以预算单位为主。
① 王银梅,《权责发生制政府预算与会计改革问题研究》,中国社会科学出版社,2009年版,179-196
② 路军伟,《双轨制政府会计模式研究》,厦门大学出版社,2010年版,207
③ 常丽,《我国政府会计确认基础改进的路径选择及实施环节》,财政研究,2009年第10期,66-68
① 政府会计概念框架与政府会计准则之间的关系?政府会计概念框架与政府会计基本准则的关系?会计准则包括基本准则和具体准则,具体准则在制定时要遵循基本准则。基本准则和具体准则都是法规,有执行上的强制性。而政府会计概念框架是会计理论,理论同样有权威性,但没有强制性。会计理论是对会计准则进行评估和发展的一种参考框架。所以说,从性质上讲,会计概念框架与会计基本准则是不同的,前者是会计理论,没有强制性,后者是法规,有强制性。从内容上讲,二者包括的内容基本上是一致的。
① 为行文方便,下文全部称为记账主体。
② 贝洪俊.新公共管理与政府会计改革[M].第1版.杭州：浙江大学出版社,2004.45-46.
③ 企业会计中也存在以基金为会计主体的情况,如企业年金。但基本上完全是以“组织”为会计主体。
① 这里的机构指预算单位,机构的收入来自于拨款,支出用于提供公共产品和服务的支出。但即使所有的机构合并也不能得出政府整体的合并报表。差别在,政府核心部门的国库存款和国债余额。
① 路军伟.双轨制政府会计模式研究.第1版.厦门：厦门大学出版社,(2010)：149.
① 路军伟.双轨制政府会计模式研究.厦门：厦门大学出版社2010 P113《双轨制政府会计模式研究》是当前对双轨制政府会计模式论述最透彻、最成体系的一本著作。有两点需要说明：第一,双轨制政府会计模式与双轨制政府会计体系指的是同一个对象；第二,预算会计是指追踪拨款使用的会计(王雍君),政府财务会计没有强调其会计基础,预算会计也没有强调会计基础。
② 楼继伟.政府预算与会计的未来——权责发生制改革纵览与探索[M].第1版.北京：中国财政经济出版社,2002.69-81.
① 注：本文中对预算会计的定义,主要是美国预算会计的做法,而从预算与会计结合的三种模式：德法模式、美国模式、英国模式来看,并不是所有的国家都采用这种做法。如德法模式,从现有的文献来看,德法模式的政府会计就是预算会计,而德法模式的政府会计称作预算会计的原因在于政府会计的目标定位是为了监督预算的执行,而不是公共受托责任。但是,从现有文献看,德法模式的政府会计并没有采用美国预算会计的形式：即记录预算数又记录实际执行数,仅是工具,到期末预算会计的账户是没有余额的。德法模式的政府会计更多的倾向于收付实现制下的政府财务会计。而英国模式中,政府会计系统已经完全摆脱了预算系统,从文献中看,改革之后的法国的政府会计是典型的双轨制政府会计模式。从具体做法上看,采取了美国预算会计的核心理念。
② 政府预算与会计的未来——权责发生制改革纵览与探索[M].第1版.北京：中国财政经济出版社2002.3.
① 常丽.论我国政府财务报告的改进[M].第1版.大连：东北财经大学出版社,2007.162-181.
② 王雍君.政府预算会计问题研究[M].第1版.北京：经济科学出版社,2004.22
③ Roy T.Meyers著苟燕楠董静译.公共预算经典(第一卷)——面向绩效的新发展[M.上海：上海财经大学出版社2005.296.
① 有两点需要说明。第一,关于核算存量的会计要素：资产、负债、挣资产与核算流量的会计要素：收入、费用之间的关系。前者是时点信息,后者是流量信息。做个比喻的话流量好比一个动态的录像,而存量好比是录像中的一张截图。也就是说存量和流量的会计要素是同时发生的,在复式记账的情况下更能体现出来。如实现了一笔收入,会计分录为借：资产贷：收入,即同时增加了一笔资产和一笔收入。这就是我们说的,收入的增加伴随着资产的增加或负债的减少,而费用的增加伴随着资产的减少或负债的增加。净资产=资产一负债。第二,在第一点中并没有和具体的会计基础相联系,即任何一种会计基础下都存在这些会计要素,只是在不同的会计基础下,这些会计要素的内容不同。现金制下同样存在资产和负债的会计要素,如实现了一笔收入,同时收到了现金,借：现金贷：收入,现金本身就是资产类账户。以现金购置一台设备,借：固定资产贷：现金。另外,复式记账与单式记账只是纯粹的记账方法,与会计基础没有必然的联系。不能认为现金制下实行的就是单式记账。
① 楼继伟、张弘力、李萍.政府预算与会计的未来——权责发生制改革纵览与探索[M].第1版.北京：中国财政经济出版社,2002.8.
① 也有学者认为,只有在能对会计要素进行确认,但人为选择不确认的情况下才是修正的应计制。
② B.J.理德、约翰.w斯韦恩：《公共财政管理》,中国财政经济出版社2002 P40
③ 这里所讲的修正的现金制指附加期形式。本质上是人为地延长了现金收付的会计期间,仍然不存在应收应付。
① 这些考虑可能包括：第一,出于实务的考虑,如计量的成本较大；第二,政策特别规定；第三,对政策管理与政策的影响不大等。
② B.J理德、约翰.W.斯韦恩.公共财政管理.北京：中国财政经济出版社2002：41.
① 因为承诺基础与成本基础都不是完整的会计基础,需要与其它会计基础配合使用。所以,这里不考虑承诺基础和成本基础。
② 楼继伟,张弘力、李萍.政府预算与会计的未来——权责发生制改革纵览与探索[M].第1版.北 京：中国财政经济出版社,2002.6-7
① 楼继伟、张弘力、李萍.政府预算与会计的未来——权责发生制改革纵览与探索[M].第1版.北京：中国财政经济出版社,2002.69
② 财政部会计准则委员会,《政府绩效评价与政府会计》,大连出版社2005358
③ 美A.普雷姆詹德著《有效的政府会计》,应春子等校译中国金融出版社1996 P59
① 美A.普雷姆詹德著.《有效的政府会计》,应春子等校译中国金融出版社1996 P59
① 美A.普雷姆詹德著《有效的政府会计》,应春子等校译中国金融出版社1996 P59
① 王雍君.政府预算会计问题研究[M].第1版.北京：经济科学出版社,2004.121
② 王雍君.支出周期：构造政府预算会计框架的逻辑起点——兼论我国政府会计改革的核心命题与战略次序,会计研究,2007,(5)：3-10.
① V.T.阿雷莫夫X.P.塔拉索娃著邢涛译.风险评价与管理.第1版.北京：对外经济贸易大学出版社,2012.1.
① 刘钧.风险管理概论.第1版.北京：中国金融出版社,2005.15-17.
② 国内对财政风险进行研究的学者有很多,财政风险的定义也有很多种,定义的方法可以分为三种：第一,从“风险”的含义入手,推导财政风险的含义：第二,利用“财政困难”和“财政危机”解释财政风险；第三,将财政风险分为广义的财政风险和狭义的财政风险,其中普遍认为广义的财政风险为公共风险,但不同的学者对狭义的财政风险的界定有所不同。鉴于本文的重点不在于对财政风险内涵的讨论,所以,这里不再对财政风险的含义做出详细论述。
③ 刘尚希.财政风险及其防范问题研究[M].第1版.北京：经济科学出版社,2004.14
① 卓志.风险管理理论研究.第1版.北京：中国金融出版社,2006.34-35.
① 李松森.国有资产管理.第1版.北京：中国财政经济出版社,2004.2.
② 本文将政府资产定义为政府会计中的资产的含义。从核算及披露的方式看,政府资产是政府财务报告中反映的政府资产,包括会计报表中体现的政府资产和会计报表附注中披露的政府资产,前者满足资产的确认条件,后者不满足资产的确认条件但满足资产的披露要求。
① 这里假定资本性支出为生产性支出,经常性支出为消费性支出。
① 博源基金会、中国银行、中国社会科学院
② 马骏、张晓蓉、李治国.中国国家资产负债表研究[M].第1版.北京：社会科学文献出版社,2012.126-127.
① 权变模型是经验分析的结果。通过对一些工业化国家中央政府预算和政府会计系统的比较研究,发现各个国家的政府会计改革在改革实践均有所不同。通过实证研究,Luder观察到差异的存在至少是由于各个国家政治管理制度上的不同,因此Liider试图用社会、政治和管理等因素来解释更多的政府会计改革,并详细分析一个国家政治管理环境对政府会计改革过程和结果的影响。
① 从这个模型的提出过程看,充分证明了理论和实践之间的关系：理论来源于实践,反过来再指导实践。他是研究了若干个国家的政府会计改革实践,在此基础上提出了试图运用与各个国家的模型。
① 美国的联邦政府与地方政府适用不同的政府会计准则,这里主要讲述的是美国地方政府会计准则的发展历程。
① 注：中央政府发行的国债与一个国家的主权债务不是同一概念。从资料中看,对什么是主权债务理解不同。英文是sovereign debt。大概有两种理解：一种包括对内和对外以国家信用举借的债务,一种是以国家信用对外的借债。国家资产负债表是抵消了内部债权债务的资产和负债。从理论上讲,国家资产负债表中的净资产如果为正,代表别的国家欠我们的钱。
① 注：加入欧盟,面临指标约束：如当年赤字额不得超过GDP的3%,政府债务累积余额不得超过GDP的60%。这是一种外部的预算硬约束。
① 注：国务院于2010年6月发布了《关于加强地方政府融资平台公司管理有关问题的通知》。《通知》中把地方政府融资平台公司定义为：指由地方政府及其部门和机构等通过财政拨款或注入土地、股权等资产设立,承担政府投资项目融资功能,并拥有独立法人资格的经济实体。
① 1954年取消了“暂行”二字。
① 对于不能独立核算的基层会计单位,实行单据报账制度,作为报销单位管理。
① 因从本质上讲,我国现行的预算会计为政府财务会计。所以,这里所讲的政府会计的会计基础选择为政府财务会计的会计基础选择。
② 修正的收付实现制有附加期和附加披露两种形式,很显然,我国采用的并不是这两种形式中的一种,但又不是完全的收付实现制。其实,很少有国家采用完全的收付实现制和完全的权责发生制,二者可以看做是会计基础的两个极点,其余的都是处于两个极点之间的选择。
① 注：这里的国债指政府发行的国债(在我国主要是中央政府发行)。
① 我国社保基金的核算已经采用基金会计的模式：有单独的会计制度、会计科目,单独编制会计报表。与社保基金经办机构的业务没有混同。
② 社会保险基金会计核算之所以采用收付实现制,主要是考虑到将社会保险基金纳入国家社会保障预算,以实际收到或实际支出的款项为确认标准,能如实反映国家社会保障预算的收入、支出和结存情况,防止社会保障预算虚收、虚支现象的发生。
① 楼继伟、张弘力、李萍.政府预算与会计的未来——权责发生制改革纵览与探索[M].第1版.北京：中国财政经济出版社,2002.3
① 《事业单位会计准则》经2012年12月5日中华人民共和国财政部部务会议修订通过,2012年12月6日中华人民共和国财政部令第72号公布。该《准则》分总则、会计信息质量要求、资产、负债、净资产、收入、支出或者费用、财务会计报告、附则9章49条,自2013年1月1日起施行。第三条事业单位会计制度、行业事业单位会计制度(以下统称会计制度)等,由财政部根据本准则制定。第四十七条纳入企业财务管理体系的事业单位执行企业会计准则或小企业会计准则。第四十八条参照公务员法管理的事业单位对本准则的适用,由财政部另行规定。《事业单位会计制度》二、本制度适用于中华人民共和国境内的国有事业单位。根据财政部规定适用特殊行业会计制度的事业单位,不执行本制度；事业单位有关基本建设投资的会计核算,按有关规定执行,不执行本制度；已经纳入企业会计核算体系的事业单位,按有关企业会计制度执行。
① 基金主体和单位主体、记账主体和报告主体,这两对概念是对政府会计主体的二维分类。政府会计主体的确定包括两个层次：第一,分为基金主体和单位主体,虽然大多数国家在确定时大多并不选择其中的一种,但从理论上对基金主体和单位主体做出分类还是有意义的：第二,只有在单位主体的前提下,讨论“政府”组织的范围才是有必要的。
② 完全的以“组织”为会计主体的含义为记账主体和报告主体都是“组织”,完全的以“基金”为会计主体的含义为记账主体和报告主体都是“基金”。
① 这里关注的是中央和地方之间集权和分期程度的大小,与是否实现联邦制无关,在联邦制下,要关注联邦政府的权利大小。
① 但实际上,从政府会计的目标来看,美国模式的政府会计与英国模式基本相似,从政府会计的发展方向上看,美国模式的政府会计也有向英国模式靠拢的趋势。
② 由此可见,单一制和联邦制与集权和分权没有必然的联系。
① 预算会计的核算对象虽然包括预算数和预算执行数,但是预算数只是预算会计的核算起点,核算的整个过程还是预算的执行情况。
① 注：这两个系统的结合方式?美国和法国模式是不一样的。
① 如新西兰在1989年提出政府会计中引入权责发生制,现在部分部门试点,然后推广到所有政府部门,并在1993年编制了第一份完整的中央政府财务会计报告。1994年,编制了第一份权责发生制预算。澳大利亚自19941995财政年度开始,在联邦政府会计中引入权责发生制作为计量基础,要求政府部门以权责发生制为基础编制经审计过的财务会计报告,从19992000财政年度起,年度预算也引入权责发生制。英国与1995年决定采纳资源会计与预算,先在政府部门试行,19992000财政年度首次公布以权责发生制为基础的财务会计报告,计划于20012002财政年度首次公布以权责发生制为基础的预算报告。
①刘谊、廖莹毅.权责发生制预算会计改革：OECD国家的经验及启示.会计研究,2004,(7)：10-14.
① 在权责发生制预算情况下,虽然核算的内容有部分重合,但目标定位是仍然是不同的。
① 葛家澍.财务会计理论研究.第1版.厦门,厦门大学出版社(2006)：38-39.
② 赵西卜认为,从对会计要素的定义及划分的惯例上看,报表项目能否被称为会计要素取决于它们是否在日常账户中按照一定的会计基础进行记录,只有按照一定会计基础进行确认和计量的项目才会被视为会计要素,否则不被视为会计要素。比如企业现金流量表的项目在日常账户中并未使用收付实现制进行确认计量,因此企业现金流量表的项目不被认为是会计要素项目,现金流入、现金流出、现金净额也不被称为会计要素。
① 注：这里假设预算编制依据的是收付实现制标准
① 注：从税务行政复议法的规定看,纳税人如果对税务机关的处理即使有异议,在复议或诉讼之前应先交上税款。应收未收的税款大多是欠税,欠税的清缴需要一个比较漫长的过程。如果企业已经破产,从破产财产的清偿顺序上,税款虽置于债权人之前,但是置于职工之后的。
① 李松森.国有资产管理.第1版.北京：中国财政经济出版社,2004.1.
② 毛程连.国有资产管理学.第1版.上海：复旦大学出版社,2005.19.
① 赵西卜.政府会计建设研究[M].第1版.北京：中国人民大学出版社,2012.180.
① 对偿债基金、债务预算的理解。笔者认为偿债基金的内容顾名思义是债务的增加、减少和结存情况,首先,债务为国债(如果地方政府编制的话为地方政府发行的债券或借款)增加为本期新增债务,可理解为新发行的债券。债务的减少是由于以下原因,是债务本金和利息的偿还。债务预算的目的就是核算主体欠债的情况。在经常性收入与经常性支出、债务收入与资本性支出分开编制的情况下,前者为一般预算,后者为债务预算,债务预算的收入为新发行国债,支出为取得的国债收入的支出用途(不包括债务本金和利息的偿还)。
② 假设为发行国债。
③ 从预算的角度看,债务利息支出为政府的一项预算支出。
① 《论我国政府财务报告的改进》常丽著东北财经大学出版社2007P166
② 美国的GAO是对美国联邦政府财务报告审计的机构,从属于立法部门的国会。GASB34号规定,美国地方政府的财务报告必须经民间独立的CPA审计。在我国,立法机关和审计机关和行政部分是不独立的。
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② 丛树海,《财政扩张风险与控制》,商务印书馆,2005年版,6-7
① 《双轨制政府会计模式研究》路军伟厦门大学出版社2010 P101
② 全国预算与会计研究会《财务与会计》2010.10.59-61
① 王庆成.预算会计发展的展望.事业财会,2000年第1期。
② 贝洪俊.新公共管理与政府会计改革[M].第1版.杭州：浙江大学出版社,2004.45-46.
③ 贝洪俊.新公共管理与政府会计改革[M].第1版.杭州：浙江大学出版社,2004.168-169.
④ 张雪芬.政府会计发展与对策[M].第1版.北京：中国时代经济出版社,2006.191-193.
① 刘光忠.关于推进我国政府会计改革的若干建议.会计研究,2010(12)：11-16.
② 张琦,《政府会计改革：系统重构与路径设计》,东北财经大学出版社,2011年版,170-174
① 提出了预算会计以财政部门核算为主,预算单位为辅,但没有对核算做出具体设计。
② 本质上讲,张琦认为预算单位既是核算主体也是报告主体,财政部门代行了政府整体财务报告主体。虽然没有明确说明,但也暗含了政府财务会计系统以预算单位为主。
① 王银梅,《权责发生制政府预算与会计改革问题研究》,中国社会科学出版社,2009年版,179-196
② 路军伟,《双轨制政府会计模式研究》,厦门大学出版社,2010年版,207
③ 常丽,《我国政府会计确认基础改进的路径选择及实施环节》,财政研究,2009年第10期,66-68
① 政府会计概念框架与政府会计准则之间的关系?政府会计概念框架与政府会计基本准则的关系?会计准则包括基本准则和具体准则,具体准则在制定时要遵循基本准则。基本准则和具体准则都是法规,有执行上的强制性。而政府会计概念框架是会计理论,理论同样有权威性,但没有强制性。会计理论是对会计准则进行评估和发展的一种参考框架。所以说,从性质上讲,会计概念框架与会计基本准则是不同的,前者是会计理论,没有强制性,后者是法规,有强制性。从内容上讲,二者包括的内容基本上是一致的。
① 为行文方便,下文全部称为记账主体。
② 贝洪俊.新公共管理与政府会计改革[M].第1版.杭州：浙江大学出版社,2004.45-46.
③ 企业会计中也存在以基金为会计主体的情况,如企业年金。但基本上完全是以“组织”为会计主体。
① 这里的机构指预算单位,机构的收入来自于拨款,支出用于提供公共产品和服务的支出。但即使所有的机构合并也不能得出政府整体的合并报表。差别在,政府核心部门的国库存款和国债余额。
① 路军伟.双轨制政府会计模式研究.第1版.厦门：厦门大学出版社,(2010)：149.
① 路军伟.双轨制政府会计模式研究.厦门：厦门大学出版社2010 P113《双轨制政府会计模式研究》是当前对双轨制政府会计模式论述最透彻、最成体系的一本著作。有两点需要说明：第一,双轨制政府会计模式与双轨制政府会计体系指的是同一个对象；第二,预算会计是指追踪拨款使用的会计(王雍君),政府财务会计没有强调其会计基础,预算会计也没有强调会计基础。
② 楼继伟.政府预算与会计的未来——权责发生制改革纵览与探索[M].第1版.北京：中国财政经济出版社,2002.69-81.
① 注：本文中对预算会计的定义,主要是美国预算会计的做法,而从预算与会计结合的三种模式：德法模式、美国模式、英国模式来看,并不是所有的国家都采用这种做法。如德法模式,从现有的文献来看,德法模式的政府会计就是预算会计,而德法模式的政府会计称作预算会计的原因在于政府会计的目标定位是为了监督预算的执行,而不是公共受托责任。但是,从现有文献看,德法模式的政府会计并没有采用美国预算会计的形式：即记录预算数又记录实际执行数,仅是工具,到期末预算会计的账户是没有余额的。德法模式的政府会计更多的倾向于收付实现制下的政府财务会计。而英国模式中,政府会计系统已经完全摆脱了预算系统,从文献中看,改革之后的法国的政府会计是典型的双轨制政府会计模式。从具体做法上看,采取了美国预算会计的核心理念。
② 政府预算与会计的未来——权责发生制改革纵览与探索[M].第1版.北京：中国财政经济出版社2002.3.
① 常丽.论我国政府财务报告的改进[M].第1版.大连：东北财经大学出版社,2007.162-181.
② 王雍君.政府预算会计问题研究[M].第1版.北京：经济科学出版社,2004.22
③ Roy T.Meyers著苟燕楠董静译.公共预算经典(第一卷)——面向绩效的新发展[M.上海：上海财经大学出版社2005.296.
① 有两点需要说明。第一,关于核算存量的会计要素：资产、负债、挣资产与核算流量的会计要素：收入、费用之间的关系。前者是时点信息,后者是流量信息。做个比喻的话流量好比一个动态的录像,而存量好比是录像中的一张截图。也就是说存量和流量的会计要素是同时发生的,在复式记账的情况下更能体现出来。如实现了一笔收入,会计分录为借：资产贷：收入,即同时增加了一笔资产和一笔收入。这就是我们说的,收入的增加伴随着资产的增加或负债的减少,而费用的增加伴随着资产的减少或负债的增加。净资产=资产一负债。第二,在第一点中并没有和具体的会计基础相联系,即任何一种会计基础下都存在这些会计要素,只是在不同的会计基础下,这些会计要素的内容不同。现金制下同样存在资产和负债的会计要素,如实现了一笔收入,同时收到了现金,借：现金贷：收入,现金本身就是资产类账户。以现金购置一台设备,借：固定资产贷：现金。另外,复式记账与单式记账只是纯粹的记账方法,与会计基础没有必然的联系。不能认为现金制下实行的就是单式记账。
① 楼继伟、张弘力、李萍.政府预算与会计的未来——权责发生制改革纵览与探索[M].第1版.北京：中国财政经济出版社,2002.8.
① 也有学者认为,只有在能对会计要素进行确认,但人为选择不确认的情况下才是修正的应计制。
② B.J.理德、约翰.w斯韦恩：《公共财政管理》,中国财政经济出版社2002 P40
③ 这里所讲的修正的现金制指附加期形式。本质上是人为地延长了现金收付的会计期间,仍然不存在应收应付。
① 这些考虑可能包括：第一,出于实务的考虑,如计量的成本较大；第二,政策特别规定；第三,对政策管理与政策的影响不大等。
② B.J理德、约翰.W.斯韦恩.公共财政管理.北京：中国财政经济出版社2002：41.
① 因为承诺基础与成本基础都不是完整的会计基础,需要与其它会计基础配合使用。所以,这里不考虑承诺基础和成本基础。
② 楼继伟,张弘力、李萍.政府预算与会计的未来——权责发生制改革纵览与探索[M].第1版.北 京：中国财政经济出版社,2002.6-7
① 楼继伟、张弘力、李萍.政府预算与会计的未来——权责发生制改革纵览与探索[M].第1版.北京：中国财政经济出版社,2002.69
② 财政部会计准则委员会,《政府绩效评价与政府会计》,大连出版社2005358
③ 美A.普雷姆詹德著《有效的政府会计》,应春子等校译中国金融出版社1996 P59
① 美A.普雷姆詹德著.《有效的政府会计》,应春子等校译中国金融出版社1996 P59
① 美A.普雷姆詹德著《有效的政府会计》,应春子等校译中国金融出版社1996 P59
① 王雍君.政府预算会计问题研究[M].第1版.北京：经济科学出版社,2004.121
② 王雍君.支出周期：构造政府预算会计框架的逻辑起点——兼论我国政府会计改革的核心命题与战略次序,会计研究,2007,(5)：3-10.
① V.T.阿雷莫夫X.P.塔拉索娃著邢涛译.风险评价与管理.第1版.北京：对外经济贸易大学出版社,2012.1.
① 刘钧.风险管理概论.第1版.北京：中国金融出版社,2005.15-17.
② 国内对财政风险进行研究的学者有很多,财政风险的定义也有很多种,定义的方法可以分为三种：第一,从“风险”的含义入手,推导财政风险的含义：第二,利用“财政困难”和“财政危机”解释财政风险；第三,将财政风险分为广义的财政风险和狭义的财政风险,其中普遍认为广义的财政风险为公共风险,但不同的学者对狭义的财政风险的界定有所不同。鉴于本文的重点不在于对财政风险内涵的讨论,所以,这里不再对财政风险的含义做出详细论述。
③ 刘尚希.财政风险及其防范问题研究[M].第1版.北京：经济科学出版社,2004.14
① 卓志.风险管理理论研究.第1版.北京：中国金融出版社,2006.34-35.
① 李松森.国有资产管理.第1版.北京：中国财政经济出版社,2004.2.
② 本文将政府资产定义为政府会计中的资产的含义。从核算及披露的方式看,政府资产是政府财务报告中反映的政府资产,包括会计报表中体现的政府资产和会计报表附注中披露的政府资产,前者满足资产的确认条件,后者不满足资产的确认条件但满足资产的披露要求。
① 这里假定资本性支出为生产性支出,经常性支出为消费性支出。
① 博源基金会、中国银行、中国社会科学院
② 马骏、张晓蓉、李治国.中国国家资产负债表研究[M].第1版.北京：社会科学文献出版社,2012.126-127.
① 权变模型是经验分析的结果。通过对一些工业化国家中央政府预算和政府会计系统的比较研究,发现各个国家的政府会计改革在改革实践均有所不同。通过实证研究,Luder观察到差异的存在至少是由于各个国家政治管理制度上的不同,因此Liider试图用社会、政治和管理等因素来解释更多的政府会计改革,并详细分析一个国家政治管理环境对政府会计改革过程和结果的影响。
① 从这个模型的提出过程看,充分证明了理论和实践之间的关系：理论来源于实践,反过来再指导实践。他是研究了若干个国家的政府会计改革实践,在此基础上提出了试图运用与各个国家的模型。
① 美国的联邦政府与地方政府适用不同的政府会计准则,这里主要讲述的是美国地方政府会计准则的发展历程。
① 注：中央政府发行的国债与一个国家的主权债务不是同一概念。从资料中看,对什么是主权债务理解不同。英文是sovereign debt。大概有两种理解：一种包括对内和对外以国家信用举借的债务,一种是以国家信用对外的借债。国家资产负债表是抵消了内部债权债务的资产和负债。从理论上讲,国家资产负债表中的净资产如果为正,代表别的国家欠我们的钱。
① 注：加入欧盟,面临指标约束：如当年赤字额不得超过GDP的3%,政府债务累积余额不得超过GDP的60%。这是一种外部的预算硬约束。
① 注：国务院于2010年6月发布了《关于加强地方政府融资平台公司管理有关问题的通知》。《通知》中把地方政府融资平台公司定义为：指由地方政府及其部门和机构等通过财政拨款或注入土地、股权等资产设立,承担政府投资项目融资功能,并拥有独立法人资格的经济实体。
① 1954年取消了“暂行”二字。
① 对于不能独立核算的基层会计单位,实行单据报账制度,作为报销单位管理。
① 因从本质上讲,我国现行的预算会计为政府财务会计。所以,这里所讲的政府会计的会计基础选择为政府财务会计的会计基础选择。
② 修正的收付实现制有附加期和附加披露两种形式,很显然,我国采用的并不是这两种形式中的一种,但又不是完全的收付实现制。其实,很少有国家采用完全的收付实现制和完全的权责发生制,二者可以看做是会计基础的两个极点,其余的都是处于两个极点之间的选择。
① 注：这里的国债指政府发行的国债(在我国主要是中央政府发行)。
① 我国社保基金的核算已经采用基金会计的模式：有单独的会计制度、会计科目,单独编制会计报表。与社保基金经办机构的业务没有混同。
② 社会保险基金会计核算之所以采用收付实现制,主要是考虑到将社会保险基金纳入国家社会保障预算,以实际收到或实际支出的款项为确认标准,能如实反映国家社会保障预算的收入、支出和结存情况,防止社会保障预算虚收、虚支现象的发生。
① 楼继伟、张弘力、李萍.政府预算与会计的未来——权责发生制改革纵览与探索[M].第1版.北京：中国财政经济出版社,2002.3
① 《事业单位会计准则》经2012年12月5日中华人民共和国财政部部务会议修订通过,2012年12月6日中华人民共和国财政部令第72号公布。该《准则》分总则、会计信息质量要求、资产、负债、净资产、收入、支出或者费用、财务会计报告、附则9章49条,自2013年1月1日起施行。第三条事业单位会计制度、行业事业单位会计制度(以下统称会计制度)等,由财政部根据本准则制定。第四十七条纳入企业财务管理体系的事业单位执行企业会计准则或小企业会计准则。第四十八条参照公务员法管理的事业单位对本准则的适用,由财政部另行规定。《事业单位会计制度》二、本制度适用于中华人民共和国境内的国有事业单位。根据财政部规定适用特殊行业会计制度的事业单位,不执行本制度；事业单位有关基本建设投资的会计核算,按有关规定执行,不执行本制度；已经纳入企业会计核算体系的事业单位,按有关企业会计制度执行。
① 基金主体和单位主体、记账主体和报告主体,这两对概念是对政府会计主体的二维分类。政府会计主体的确定包括两个层次：第一,分为基金主体和单位主体,虽然大多数国家在确定时大多并不选择其中的一种,但从理论上对基金主体和单位主体做出分类还是有意义的：第二,只有在单位主体的前提下,讨论“政府”组织的范围才是有必要的。
② 完全的以“组织”为会计主体的含义为记账主体和报告主体都是“组织”,完全的以“基金”为会计主体的含义为记账主体和报告主体都是“基金”。
① 这里关注的是中央和地方之间集权和分期程度的大小,与是否实现联邦制无关,在联邦制下,要关注联邦政府的权利大小。
① 但实际上,从政府会计的目标来看,美国模式的政府会计与英国模式基本相似,从政府会计的发展方向上看,美国模式的政府会计也有向英国模式靠拢的趋势。
② 由此可见,单一制和联邦制与集权和分权没有必然的联系。
① 预算会计的核算对象虽然包括预算数和预算执行数,但是预算数只是预算会计的核算起点,核算的整个过程还是预算的执行情况。
① 注：这两个系统的结合方式?美国和法国模式是不一样的。
① 如新西兰在1989年提出政府会计中引入权责发生制,现在部分部门试点,然后推广到所有政府部门,并在1993年编制了第一份完整的中央政府财务会计报告。1994年,编制了第一份权责发生制预算。澳大利亚自19941995财政年度开始,在联邦政府会计中引入权责发生制作为计量基础,要求政府部门以权责发生制为基础编制经审计过的财务会计报告,从19992000财政年度起,年度预算也引入权责发生制。英国与1995年决定采纳资源会计与预算,先在政府部门试行,19992000财政年度首次公布以权责发生制为基础的财务会计报告,计划于20012002财政年度首次公布以权责发生制为基础的预算报告。
①刘谊、廖莹毅.权责发生制预算会计改革：OECD国家的经验及启示.会计研究,2004,(7)：10-14.
① 在权责发生制预算情况下,虽然核算的内容有部分重合,但目标定位是仍然是不同的。
① 葛家澍.财务会计理论研究.第1版.厦门,厦门大学出版社(2006)：38-39.
② 赵西卜认为,从对会计要素的定义及划分的惯例上看,报表项目能否被称为会计要素取决于它们是否在日常账户中按照一定的会计基础进行记录,只有按照一定会计基础进行确认和计量的项目才会被视为会计要素,否则不被视为会计要素。比如企业现金流量表的项目在日常账户中并未使用收付实现制进行确认计量,因此企业现金流量表的项目不被认为是会计要素项目,现金流入、现金流出、现金净额也不被称为会计要素。
① 注：这里假设预算编制依据的是收付实现制标准
① 注：从税务行政复议法的规定看,纳税人如果对税务机关的处理即使有异议,在复议或诉讼之前应先交上税款。应收未收的税款大多是欠税,欠税的清缴需要一个比较漫长的过程。如果企业已经破产,从破产财产的清偿顺序上,税款虽置于债权人之前,但是置于职工之后的。
① 李松森.国有资产管理.第1版.北京：中国财政经济出版社,2004.1.
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① 赵西卜.政府会计建设研究[M].第1版.北京：中国人民大学出版社,2012.180.
① 对偿债基金、债务预算的理解。笔者认为偿债基金的内容顾名思义是债务的增加、减少和结存情况,首先,债务为国债(如果地方政府编制的话为地方政府发行的债券或借款)增加为本期新增债务,可理解为新发行的债券。债务的减少是由于以下原因,是债务本金和利息的偿还。债务预算的目的就是核算主体欠债的情况。在经常性收入与经常性支出、债务收入与资本性支出分开编制的情况下,前者为一般预算,后者为债务预算,债务预算的收入为新发行国债,支出为取得的国债收入的支出用途(不包括债务本金和利息的偿还)。
② 假设为发行国债。
③ 从预算的角度看,债务利息支出为政府的一项预算支出。
① 《论我国政府财务报告的改进》常丽著东北财经大学出版社2007P166
② 美国的GAO是对美国联邦政府财务报告审计的机构,从属于立法部门的国会。GASB34号规定,美国地方政府的财务报告必须经民间独立的CPA审计。在我国,立法机关和审计机关和行政部分是不独立的。
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