后金融危机时代的全球反避税措施:国别差异路径和全球有限合作
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摘要
全球金融危机之后,各国财政趋紧。同时,跨国企业为了扩大利润,通过不同的税收筹划实现避税目标,侵蚀国家税基。全球范围内打击税基侵蚀和利润转移的国际合作重新提上议程,成为国际经济治理的重要议题。但是,由于国家之间的经济竞争和规则主导权博弈,国际税收监管合作多停留在双边范围,多边税收监管合作仅在涉税信息分享方面有所进展。主要国家在后金融危机时代采取的反避税措施呈现出国别差异路径和有限国际合作。究其实质,这些差别路径主要是国内法域外效力的规则和执行力的竞争。本文讨论反避税领域的主要措施,并从国内法和国际法两个维度分析这些差异路径的形成原因和全球反避税有限合作的法律机理。
After the global financial crisis,the fiscal conditions have been tough all over the world.At the same time,multinational companies are trying to expand profits by using different tax plans to achieve tax avoidance targets,which erodes the national tax base. International cooperation in combating tax base erosion and profit transfer has been rescheduled to become important issues in international economic governance. However,due to economic competition and rule-making combating among countries,international tax regulatory cooperation generally stays in the range of bilateral,while multilateral tax regulatory cooperation has only made progress in terms of tax-related information sharing. The anti-tax-evasion measures adopted by major countries in the post-financial crisis era show the characteristics of idiosyncratic path and limited cooperation,which,essentially,shows how to enforce domestic law overseas. This paper discusses the main measures in the field of anti-tax avoidance,and analyzes the formation of these difference paths from the dimensions of domestic law and international law and the legal mechanism of limited cooperation concerning anti-tax-evasion.
After the global financial crisis,the fiscal conditions have been tough all over the world.At the same time,multinational companies are trying to expand profits by using different tax plans to achieve tax avoidance targets,which erodes the national tax base. International cooperation in combating tax base erosion and profit transfer has been rescheduled to become important issues in international economic governance. However,due to economic competition and rule-making combating among countries,international tax regulatory cooperation generally stays in the range of bilateral,while multilateral tax regulatory cooperation has only made progress in terms of tax-related information sharing. The anti-tax-evasion measures adopted by major countries in the post-financial crisis era show the characteristics of idiosyncratic path and limited cooperation,which,essentially,shows how to enforce domestic law overseas. This paper discusses the main measures in the field of anti-tax avoidance,and analyzes the formation of these difference paths from the dimensions of domestic law and international law and the legal mechanism of limited cooperation concerning anti-tax-evasion.
引文
[1]最新的例子是11个欧洲国家计划开征金融交易税:股票、债券交易税率0.1%,金融衍生品交易税率0.01%。该税被设计为在买方、卖方或发行人处于金融交易税征收国家的情况下适用。征收这种税的基本原理是,由于金融部门对增值税的豁免,金融交易的税收相对于经济的其余部分是很低的。加征金融交易税将每年增加340亿欧元的收入。Financial Times,Financial Transaction Tax:Don’t Panic,Financial Times,May 23,2013,http://www.ft.com/intl/cms/s/3/371999a2-c2f9-11e2-9bcb-00144feab7de.html,last visited on Oct.22,2017.然而,反对者声称,征收金融交易税将遏制金融市场发展,是掠夺退休人员,使金融机构变得贫困,摧毁涉及银行、银行家和交易所的交易模式,降低投资者回报,增加借贷成本,并加剧了欧债危机。Avinash Persaud,Europe Should Embrace a Financial Transaction Tax,Financial Times,May 28,2013,http://www.ft.com/intl/cms/s/0/ba8e4232-c79b-11e2-9c52-00144feab7de.html,last visited on Oct.1,2017.
[2]Vanessa Houlder,Figures Shed Light on Tax Avoidance Haul,Financial Times,April 28,2013,http://www.ft.com/intl/cms/s/0/aad0297e-b020-11e2-8d07-00144feabdc0.html,last visited on Oct.3,2017.
[3]Alex Barker,EU Steps Up Brussels Broadens Probe into Tax Sweeteners for Multinationals,Financial Times,Mar.24,2014,http://www.ft.com/intl/cms/s/0/b93d4126-b345-11e3-b09d-00144feabdc0.html,last visited on Oct.4,2017.
[4]美国公司税改革的挑战在于向全球性公司征税。只有当他们遣返这些利润税时,美国企业才能抵免为其在国外的利润支付给其他国家的政府的税费。目前的税收制度会对美国跨国公司带来额外的负担,因为他们把钱遣返回国是要承担一定的损失,而相应的税收回报却很低。
[5]James Fontanella-Khan&Jamie Smyth,Ireland Pledges Cooperation on Global Tax Avoidance Plan,Financial Times,May 22,2013,http://www.ft.com/intl/cms/s/0/1accd5b2-c2d5-11e2-9bcb-00144feab7de.html,last visited on Sept.27,2017.销售苹果公司产品的经济权利由在爱尔兰的公司享有。据2011年的报道,苹果公司海外经营收入的84%来自苹果销售国际,这家爱尔兰的子公司,不是任何国家或地区的居民纳税人,仅需缴付0.05%的税率。Vanessa Houlder,Apple Paid No UK Corporation Tax in2012,Financial Times,Jun.30,2013,http://www.ft.com/intl/cms/s/0/13273fae-e1a3-11e2-95c1-00144feabdc0.html,last visited on Sept.28,2017.
[6]对员工股份奖励的税收扣除帮助抵销了2012年9月英国子公司的企业所得税负债。英国子公司报告了关于2770万欧元税收减免的股份计划。Vanessa Houlder,Figures Shed Light on Tax Avoidance Haul,Financial Times,Apr.28,2013,http://www.ft.com/intl/cms/s/0/aad0297e-b020-11e2-8d07-00144feabdc0.html,last visited on Oct.14,2017.
[7]Ed Hammond,Google Chairman Schmidt in Taxing Hunt for London Home,Financial Times,Jul.5,2013,http://www.ft.com/intl/cms/s/0/01677132-e561-11e2-ad1a-00144feabdc0.html,last visited on Oct.14,2017.
[8]Lawrence Summers,Help American Businesses-Tax Their Profits Abroad,Financial Times,Jul.7,2013,http://www.ft.com/intl/cms/s/2/b9eaee46-e4d5-11e2-875b-00144feabdc0.html,last visited on Oct.14,2017.
[9]Vanessa Houlder,Figures Shed Light on Tax Avoidance Haul,Financial Times,Apr.28,2013,http://www.ft.com/intl/cms/s/0/aad0297e-b020-11e2-8d07-00144feabdc0.html,last visited on Oct.14,2017.经济体的政府都被迫紧缩政权的根本原因可能是因为预算赤字。
[10]张泽平:《全球治理背景下国际税收秩序的挑战与变革》,载《中国法学》2017年第3期,第185页。
[11]Eric Schmidt,Why We Need to Simplify Our Corporate Tax System,Financial Times,Jun.16,2013,http://www.ft.com/intl/cms/s/0/dfeeceae-d69e-11e2-9214-00144feab7de.html,last visited on Oct.14,2017.
[12]IRS,FATCA:Foreign Financial Institution(FFI)List Search and Download Tool,IRS,Nov.2015,https://www.irs.gov/pub/irspdf/p5147.pdf,last visited on Oct.11,2017.
[13]《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第7条规定:“企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得,按照以下原则确定:……(三)转让财产所得,不动产转让所得按照不动产所在地确定,动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定,权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定;……”
[14]《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》第5条规定:“境外投资方(实际控制方)间接转让中国居民企业股权,如果被转让的境外控股公司所在国(地区)实际税负低于12.5%或者对其居民境外所得不征所得税的,应自股权转让合同签订之日起30日内,向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关提供以下资料:(一)股权转让合同或协议;(二)境外投资方与其所转让的境外控股公司在资金、经营、购销等方面的关系;(三)境外投资方所转让的境外控股公司的生产经营、人员、账务、财产等情况;(四)境外投资方所转让的境外控股公司与中国居民企业在资金、经营、购销等方面的关系;(五)境外投资方设立被转让的境外控股公司具有合理商业目的的说明;(六)税务机关要求的其他相关资料。”第6条规定:“境外投资方(实际控制方)通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权,且不具有合理的商业目的,规避企业所得税纳税义务的……否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。”
[15]《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函[2009]698号)第6条规定:“境外投资方(实际控制方)通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权,且不具有合理的商业目的,规避企业所得税纳税义务的,主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性,否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。”
[16]徐云翔、赵军、宋雁:《最大单笔间接转让股权非居民税款入库》,载《中国税务报》2010年6月9日,第1版;陈少英:《论公司法人格否认制度在反避税中的适用》,载《法学家》2011年第3期,第78-86页。
[17]2500万澳元营业收入测试是指,有关纳税人在澳大利亚的营业收入以及同属于同一国际集团的其他澳大利亚企业在澳大利亚的营业收入之和不超过2500万澳元。境外税负充足测试是指,有关纳税人的交易导致企业在海外的税负增长,至少大于企业相应在澳大利亚减少税负的80%。参见https://www.legislation.gov.au/Details/C2017B00008,最后访问时间:2017年10月9日。
[18]Unknown,Round-trip Investments Key to Reversing FDI Decline,China L.&Prac.,May 2009,http://www.chinalawandpractice.com/article/2194941,last visited on Oct.11,2017.
[19]其他发达经济体企业部门和政府之间的紧张关系在历届意识形态中高度重视企业部门在促进公共利益方面的重要性的政府行政管理下,已经得到缓和。在这个意义上说,企业部门的成功就是国家成功的一个极为重要的组成部分。HM Treasury and HM-RC,Corporate Tax Reform:Delivering a More Competitive System,Nov.2010,https://www.gov.uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/81303/corporate_tax_reform_complete_document.pdf,last visited on Oct.23,2017.
[20]陈少英:《论公司法人格否认制度在反避税中的适用》,载《法学家》2011年第3期,第78-86页。
[21]Joseph A.Schumpeter,The Crisis of the Tax State,in The Economics and Sociology of Capitalism 99,108(Richard Swedberg ed.,Princeton University Press 1991).
[22]Mark Kelman,Strategy or Principle?The Choice between Regulation and Taxation 2-3(Ann Arbor:University of Michigan Press1999).
[23]Peter Riddell,Commentary,The political economy of tax policy,in Dimensions of Tax Design:The Mirrlees Review 1280,1304(Stuart Adam et al.eds.,Oxford University Press 2010).
[24]James Fontanella-Khan&Alex Barker,Brussels Steps Up Efforts over Tax Avoidance,Financial Times,May 5,2013,http://www.ft.com/intl/cms/s/0/c0a8b634-b571-11e2-a51b-00144feabdc0.html,last visited on Oct.23,2017.
[25]Vanessa Houlder,Finance Ministers Step Up War on Tax Evasion,Financial Times,Apr.19,2013,http://www.ft.com/intl/cms/s/0/095afdca-a90a-11e2-a096-00144feabdc0.html,last visited on Oct.11,2017.
[26]Rachel Sanderson,Dolce and Gabbana Get Suspended Sentence and 500m Tax Evasion Fine,Financial Times,June 20,2013,http://www.ft.com/intl/cms/s/0/ab958622-d8f4-11e2-a6cf-00144feab7de.html,last visited on Oct.13,2017.
[27]Rebecca Christie,EU Seeks to Force Firms to Pay Tax on Hybrid-Loan Payments,Bloomberg News,Nov.25,2013,http://www.bloomberg.com/news/2013-11-25/eu-seeks-to-force-companies-to-pay-tax-on-hybrid-loan-payments.html,last visited on Oct.17,2017;Vanessa Houlder,Europe Unveils Crackdown on Cross-border Tax‘Hybrid’Schemes,Financial Times,Nov.25,2013,http://www.ft.com/intl/cms/s/0/e45b0dc2-37e7-11e3-8668-00144feab7de.html,last visited on Oct.15,2017.
[28]Alex Barker,EU Steps Up Probe into Tax Sweeteners for Multinationals,Financial Times,Mar.25,2014.
[29]Vanessa Houlder&James Shotter,Liechtenstein Moves to Shed Reputation as Secretive Tax Haven,Financial Times,Nov.15,2013.
[30]在2008年的皇家银行(LGT)丑闻后,列支敦士登出于国际压力,同时签署国际透明度标准。Lynnley Browning,Banking Scandal Unfolds Like a Thriller,N.Y.Times,Aug.14,2008,http://www.nytimes.com/2008/08/15/business/worldbusiness/15kieber.html,last visited on October 12,2017.
[31]Unknown,US Corporate Taxes:Who Pays More?Financial Times,Aug.2,2013.
[32]Lawrence Summers,Help American Businesses-Tax Their Profits Abroad,Financial Times,Jul.7,2013,http://www.ft.com/intl/cms/s/2/b9eaee46-e4d5-11e2-875b-00144feabdc0.html,last visited on Oct.11,2017.据悉,卡特彼勒公司、苹果公司、惠普公司和微软公司一直在使用有争议性的国际税收方法来将利润转移到海外。Maxwell Murphy,New Slant on Corporate Taxes,Wall St.J.,Apr.9,2014,at B8.
[33]James Politi,Democrats Eye Tax on Overseas Profits,Financial Times,Nov.20,2013,at 1.该文作者也表示,随着国际税收制度的变化,美国也将消除一些对国内公司税收的减免,以及将总的企业税率降低到25%到30%之间。
[34]类似的结果可以在其他国家通过使用合作伙伴关系或使用混合工具如优先股来实现,优先股在一个国家可能被视为债务,但在另一个国家却可能会被视为是资产。
[35]Vanessa Houlder,Hybrid Tax Schemes Face Day of Reckoning,Financial Times,Nov.26,2013,https://www.ft.com/content/29f9bfd2-4638-11e3-b495-00144feabdc0,last visited on Oct.11,2017.
[36]U.S.Citizens and Resident Aliens Abroad,Internal Revenue Service,IRS,2017,http://www.irs.gov/Individuals/International-Taxpayers/U.S.-Citizens-and-Resident-Aliens-Abroad,last visited on Sept.16,2017.
[37]Unknown,Americans Renounce Their Citizenship in Record Numbers in 2011,2011,http://rt.com/usa/uscitizenship-tax-denounce-521/,last visited Sept.16,2017.
[38]The FATCA is a part of the Hiring Incentives to Restore Employment(HIRE)Act and created 26 USC§§1471-1474 and 26 USC§6038D.
[39]美国人包括美国公民和绿卡持有者。《绿卡持有者纳税指南》规定,美国绿卡持有者不论是居住在美国,还是美国以外,只要绿卡持有人是合法的美国永久居民,便有义务申报在全世界范围内不论以何种方式获得的收入、股权或股票等投资收益等。
[40]FATCA还关闭了允许纳税人通过利用掉期合约规避美国股息税的税收漏洞。
[41]除了厄立特里亚,美国是唯一一个要求非居民公民对境外收入纳税的国家。International Monetary Fund,Eritrea:Selected Issues and Statistical Appendix,International Monetary Fund,Jul.2003,https://www.imf.org/external/pubs/ft/scr/2003/cr03166.pdf,last visited on Oct.19,2017;PWC,Foreign Account Tax Compliance Act-New U.S.Rules That Will Affect Non-U.S.Entities,PWC(Oct.2010),http://www.pwc.com/ca/en/banking-capital-markets/publications/foreign-account-tax-compliance-act-2010-10-en.pdf,last visited on Oct.14,2017.
[42]IRS,Foreign Account Tax Compliance Act,IRS,2017,http://www.irs.gov/Businesses/Corporations/Foreign-Account-Tax-Compliance-Act-(FATCA),last visited on Sept.13,2017.
[43]U.S.Department of the Treasury,Resource Center,U.S.Department of the Treasury,2017,http://www.treasury.gov/resource-center/taxpolicy/treaties/Pages/FATCA.aspx,last visited on Sept.17,2017;U.S.Department of the Treasury,Reciprocal Model 1A A-greement,Preexisting TIEA or DTC,U.S.Department of the Treasury,June 6,2014,http://www.treasury.gov/resource-center/taxpolicy/treaties/Documents/FATCA-Reciprocal-Model-1A-Agreement-Preexisting-TIEA-or-DTC-6-6-14.pdf,last visited on Sept.17,2017;U.S.Department of the Treasury,Nonreciprocal Model 1B Agreement,No TIEA or DTC,U.S.Department of the Treasury,Nov.4,2013,http://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/Documents/FATCA-Nonreciprocal-Model-1B-Agreement-No-TIEA-or-DTC-11-4-13.pdf,last visited on Oct.17,2017.ATCA示范协议提供了互惠版本,其中美国向合作国提供信息,同时示范协议也提供了非互惠版本。在第一种模式下,外国金融机构向其政府报告关于美国账户持有人的信息,缔约国进而再将信息提供给美国。在第二种模式下,外国金融机构直接将美国账户持有人的信息报告给美国政府,而合作国同意消除这一报告过程中的法律和制度障碍。
[44]Unknown,China Central Bank Official Slams U.S.Tax Dodging Law,Reuters,Nov.28,2012,http://www.reuters.com/article/2012/11/28/us-asia-regulation-china-id USBRE8AR0N720121128,last visited on Oct.18,2017.
[45]这九个国家是丹麦、德国、爱尔兰、墨西哥、挪威、西班牙、英国、日本和瑞士。See U.S.Department of the Treasury,Resource Center:FATCA-Archive,U.S.Department of the Treasury,2013,http://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/Pages/FATCA-Archive.aspx,last visited Sept.18,2017.
[46]26 USC§7701(o)(阐释了“经济实质主义”)。
[47]26 USC§7701(o)(1)(A)&(B)(2013).
[48]26 USC§7701(o)(1)(A)&(B)(2013).
[49]Gov.UK,UK Presidency of G8,Gov.UK,2013,https://www.gov.uk/government/topical-events/g8-2013,last visited on Sept.16,2017;Larry Elliot,G8 Summit:Tax Campaigners Condemn David Cameron’s 10-Point‘Wish List’,Guardian,June 18,2013,http://www.theguardian.com/world/2013/jun/18/g8summit-tax-evasion-david-cameron,last visited on Oct.19,2017.
[50]Larry Elliot,G8 Summit:Tax Campaigners Condemn David Cameron’s 10-Point‘Wish List’,Guardian,June 18,2013,http://www.theguardian.com/world/2013/jun/18/g8summit-tax-evasion-david-cameron,last visited on Oct.19,2017.
[51]“受益所有人”是指对公司有主要控制权和所有权的一方。报告受益所有人对打击以“无关人员”作为所有权人或董事以逃避税务机关或警方和情报机构在调查恐怖活动时的相关检查具有非常重要的作用。
[52]Gov.UK,G8 Factsheet:Tax,Gov.UK,2017,https://www.gov.uk/government/publications/g8factsheet-tax/g8-factsheet-tax#g8-action,last visited on Sept.16,2017.
[53]Unknown,Russia in G20:Priorities of Russia’s G20 Presidency in 2013,The Group of 20,http://www.g20.org/docs/g20_russia/priorities.html,last visited Sept.14,2017.俄罗斯在二十国集团领导人峰会议程上设定了八项议题,其中两项涉及税收方面---国际金融体系改革和加强金融监管。其他问题集中在腐败、(经济)增长和可持续性。
[54]Vanessa Houlder&James Shotter,Liechtenstein Moves to Shed Reputation as Secretive Tax Haven,Financial Times,Nov.15,2013,at 6;Unknown,Tax Annex to the Saint Petersburg G20 Leaders Declaration,The Group of 20,http://www.g20.org/docs/g20_russia/priorities.html,last visited on Sept.14,2017.
[55]Unknown,Russia in G20:Priorities of Russia’s G20 Presidency in 2013,The Group of 20,http://www.g20.org/docs/g20_russia/priorities.html,last visited Sept.14,2017.Russia set eight issues on the G20 Summit agenda,of the 8 eight only two had a loose connection with tax-international financial architecture reform and strengthening financial regulation.The other issues focused on corruption,growth,and sustainability.
[56]Vanessa Houlder&James Shotter,Liechtenstein Moves to Shed Reputation as Secretive Tax Haven,Financial Times,Nov.15,2013.
[57]Vanessa Houlder&James Shotter,Liechtenstein Moves to Shed Reputation as Secretive Tax Haven,Financial Times,Nov.15,2013.
[58]张文春:《多国认同跨境贸易增值税OECD新指南》,载《中国税务报》2014年5月21日,http://www.gdsswxh.com/product.asp?id=3339,最后访问时间:2014年5月21日。
[59]Vanessa Houlder,G20 Sharpens Attack on International Corporate Tax Avoidance,Financial Times,Jul.14,2013,http://www.ft.com/intl/cms/s/0/a2752ec6-eb23-11e2-bfdb-00144feabdc0.html,last visited on Oct.11,2017.
[60]截止2017年3月底,签署AEOI协议的国家共有100个,其中57个国家或地区于2017年第一批参与统一信息交换;43个国家或地区将于2018年参与第二批信息交换,仍有一半的国家没有签订这些协议。美国至今没有参加统一交换协议,也没有参加CRS,但是自成一体地以国内法《海外账户税收遵从法案》要求全球其他国家或地区按照其标准予以信息交换。
[61]崔晓静:《后危机时代国际机制中的税收决策权分析》,载《国际税收》2012年第6期,第94页。
[62]青木:《查海外存款,曾靠买“瑞士光盘”》,载《环球时报》2017年2月18日,第5版。
[63]这样做可以避免每次需要调查海外公民账户信息时,都不得不和相关国家一一进行协商谈判。
[64]在CRS实施前,对于海外加拿大公民的金融账户,加拿大联邦政府主要依靠个人主动申报进行管理,同时,多次公开悬赏鼓励相互举报,希望借机咬出更多在海外开设金融账户、瞒报海外收入、洗钱或逃税者,并给予严厉处罚。陶短房:《奖励“告密者”见成效》,载《环球时报》2017年2月18日,第5版。
[65]全国人大于2015年7月批准了《多边税收征管互助公约》,该公约2016年2月对我国生效,奠定了我国实施CRS标准的多边法律基础。国家税务总局于2015年7月签署了《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》,为我国与其他国家(地区)间相互交换金融账户涉税信息提供了操作层面的依据。
[66]中国国家税务总局在2016年底发布的《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法(征求意见稿)》中规定了中国推进CRS的时间表。国家税务总局、财政部、中国人民银行、银监会、证监会和保监会于2017年5月9日发布了《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》,以履行金融账户涉税信息自动交换国际义务,并规范金融机构对非居民金融账户涉税信息的尽职调查行为。
[67]参见国税函[2009]37号。
[68]Unknown,Tax Annex to the Saint Petersburg G20 Leaders Declaration,The Group of 20,http://www.g20.org/docs/g20_russia/priorities.html,last visited on Sept.14,2017.
[69]印度是另一个在积极加强跨境交易监管的国家。印度曾威胁要征收费用,以使诺基亚的负债总额达到11亿美元。这可能会阻止诺基亚转让集团在印度价值54亿欧元的电话销售业务给微软公司。诺基亚还与印度税务部门就涉及其印度子公司向芬兰母公司转让的一笔3.75亿美元的费用有税务纠纷。James Crabtree&Richard Milne,Nokia Tax Dispute in Danger of Escalating,Financial Times,Dec.12,2013,at 14.
[70]法院将通过对交易的实质审查以确定是否有实际损失发生。该学说着重于遵从立法的实质目的,而不是形式上的符合。拉姆齐原理适用于当:(1)纳税人预先设计了一系列交易;(2)这些交易安排除了避税没有其他商业目的。判断这些交易安排是否需要纳税,应当基于整个交易的经济实质,而非各笔交易的法律形式---用另一种方式概括上述第(2)点即“没有实质的交易”,类似于698号文中所提到的“合理商业目的”。W T Ramsay Ltd.v.Inland Revenue Commissioners[1982]AC 300(HL).在1984年的道森案(Dawson case)中,法院进一步巩固了对拉姆齐原则的应用。Furniss(Inspector of Taxes)v.Dawson[1984]1 AC474(HL).在1988年克雷文诉怀特案(Craven v White)中,法院对于拉姆齐原则提出了一定的限制。在本案中,上议院指出,拉姆齐原则的适用必须满足两个条件:(1)纳税人的嵌入交易必须被税务机关视为税务安排的一个中间步骤,且预先计划的一系列交易不存在不会发生的可能,否则嵌入的交易步骤可以被认为是独立的且整个交易也不能被视作一个整体;(2)嵌入的交易步骤,除了减轻税负,没有其他的目的。Craven v.White[1989]AC 398(HL).37号文并没有进一步澄清“合理商业目的”的概念,但是从实质上强化了非居民企业所得税源泉扣缴制度。
[71]青木:《“天堂文件”引爆欧美避税之争》,载《中国民航报》2017年11月10日,第7版。
[72][美]鲁文·S.阿维-约纳:《国际法视角下的跨国征税---国际税收体系分析》(中英文对照),熊伟译,法律出版社2008年版,第3页。
[73]Thomas Rixen&Ingo Rohlfing,The Institutional Choice of Bilateralism and Multilateralism in International Trade and Taxation,12 International Negotiation 389,389-414(2007).
[74]同注10引文,第185页。
[75]刘永伟:《国际税收协定的几个重大发展及其展望》,载《中国法学》2005年第1期,第120页。
[76]主要是指通过强约束力的仲裁方式减少双重征税并增加企业的税收确定性。
[77]同注10引文,第184-201页。
[78]比如,泰国将在有害税收竞争、税收条约滥用、国别报告和完善税收争端解决机制等四个方面执行BEPS最低标准。
[79]Sam Fleming&Barry Jopson,Trump’s Tax Plan Favours Wealthiest Americans,Financial Times,Apr.29,2017;Unknown,US Tax Reform:Scrap Yard,Financial Times,Apr.28,2017.
[80]通过高税率惩罚和剥夺富人而重新分配财富的做法鲜有成功。供给学派的观点是,减税可以改变人们的行为,人们会加倍工作,创造更多产值,能够为政府提供更多税收。但是,税率变化对税额的影响,还取决于其他因素,如税收征管力度、法律执行情况、税负计算口径和时间,以及地下经济的规模等。税率高时,投资和创新热情会下降,政府收入会减少。影响税收的最重要因素是税收之外的因素,如工作热情、投资动力和创新积极性。供给学派主张减税政策或轻税机制促进经济增长。斯密在《国富论》中提到,高税率会阻止人们购买课税商品,或鼓励走私,而政府税收反而不如税率较低的时候。凯尔斯也指出,减税要比增税更有利于实现预算平衡。拉弗曲线描绘了政府的税收收入与税率之间的关系,当税率在一定的限度以下时,提高税率能增加政府税收收入,但超过这一限度时,再提高税率反而导致政府税收收入减少。因为较高的税率将抑制经济的增长,使税基减小,税收收入下降;反之,减税可以刺激经济增长,扩大税基,增加税收收入。但问题是难以判断税率是否超过了限度。Authur BLaffer,Supply Side Economics:Financial Decision-Making for the 80s,Scott Foresman&Co.,1983;Authur B Laffer,The Ellipse:An Explication of the Laffer Curve in a Two-Factor Model,The Financial Analyst’s Guide to Fiscal Policy 1-35(New York:Greenwood Press 1986).
[81]也有观点认为,企业减少税收缴付,利润增加,会增加流动性,间接增加金融市场的系统性风险。税收减让会增加美国政府债务。但是,美国的金融能力可以将债务风险释放到全球,让其他国家为美国债务买单。
[82]但是,经济全球化、自由贸易和资本、利润的流动成为各国减税的压力。斯密指出,低税负国家的竞争力要远高于高税负的国家。
[83]Martin Loughlin,The Ideas of Public Law 131(Oxford:Oxford University Press 2012).
[84]Id.at 129.
[85]同注11引文。
[2]Vanessa Houlder,Figures Shed Light on Tax Avoidance Haul,Financial Times,April 28,2013,http://www.ft.com/intl/cms/s/0/aad0297e-b020-11e2-8d07-00144feabdc0.html,last visited on Oct.3,2017.
[3]Alex Barker,EU Steps Up Brussels Broadens Probe into Tax Sweeteners for Multinationals,Financial Times,Mar.24,2014,http://www.ft.com/intl/cms/s/0/b93d4126-b345-11e3-b09d-00144feabdc0.html,last visited on Oct.4,2017.
[4]美国公司税改革的挑战在于向全球性公司征税。只有当他们遣返这些利润税时,美国企业才能抵免为其在国外的利润支付给其他国家的政府的税费。目前的税收制度会对美国跨国公司带来额外的负担,因为他们把钱遣返回国是要承担一定的损失,而相应的税收回报却很低。
[5]James Fontanella-Khan&Jamie Smyth,Ireland Pledges Cooperation on Global Tax Avoidance Plan,Financial Times,May 22,2013,http://www.ft.com/intl/cms/s/0/1accd5b2-c2d5-11e2-9bcb-00144feab7de.html,last visited on Sept.27,2017.销售苹果公司产品的经济权利由在爱尔兰的公司享有。据2011年的报道,苹果公司海外经营收入的84%来自苹果销售国际,这家爱尔兰的子公司,不是任何国家或地区的居民纳税人,仅需缴付0.05%的税率。Vanessa Houlder,Apple Paid No UK Corporation Tax in2012,Financial Times,Jun.30,2013,http://www.ft.com/intl/cms/s/0/13273fae-e1a3-11e2-95c1-00144feabdc0.html,last visited on Sept.28,2017.
[6]对员工股份奖励的税收扣除帮助抵销了2012年9月英国子公司的企业所得税负债。英国子公司报告了关于2770万欧元税收减免的股份计划。Vanessa Houlder,Figures Shed Light on Tax Avoidance Haul,Financial Times,Apr.28,2013,http://www.ft.com/intl/cms/s/0/aad0297e-b020-11e2-8d07-00144feabdc0.html,last visited on Oct.14,2017.
[7]Ed Hammond,Google Chairman Schmidt in Taxing Hunt for London Home,Financial Times,Jul.5,2013,http://www.ft.com/intl/cms/s/0/01677132-e561-11e2-ad1a-00144feabdc0.html,last visited on Oct.14,2017.
[8]Lawrence Summers,Help American Businesses-Tax Their Profits Abroad,Financial Times,Jul.7,2013,http://www.ft.com/intl/cms/s/2/b9eaee46-e4d5-11e2-875b-00144feabdc0.html,last visited on Oct.14,2017.
[9]Vanessa Houlder,Figures Shed Light on Tax Avoidance Haul,Financial Times,Apr.28,2013,http://www.ft.com/intl/cms/s/0/aad0297e-b020-11e2-8d07-00144feabdc0.html,last visited on Oct.14,2017.经济体的政府都被迫紧缩政权的根本原因可能是因为预算赤字。
[10]张泽平:《全球治理背景下国际税收秩序的挑战与变革》,载《中国法学》2017年第3期,第185页。
[11]Eric Schmidt,Why We Need to Simplify Our Corporate Tax System,Financial Times,Jun.16,2013,http://www.ft.com/intl/cms/s/0/dfeeceae-d69e-11e2-9214-00144feab7de.html,last visited on Oct.14,2017.
[12]IRS,FATCA:Foreign Financial Institution(FFI)List Search and Download Tool,IRS,Nov.2015,https://www.irs.gov/pub/irspdf/p5147.pdf,last visited on Oct.11,2017.
[13]《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第7条规定:“企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得,按照以下原则确定:……(三)转让财产所得,不动产转让所得按照不动产所在地确定,动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定,权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定;……”
[14]《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》第5条规定:“境外投资方(实际控制方)间接转让中国居民企业股权,如果被转让的境外控股公司所在国(地区)实际税负低于12.5%或者对其居民境外所得不征所得税的,应自股权转让合同签订之日起30日内,向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关提供以下资料:(一)股权转让合同或协议;(二)境外投资方与其所转让的境外控股公司在资金、经营、购销等方面的关系;(三)境外投资方所转让的境外控股公司的生产经营、人员、账务、财产等情况;(四)境外投资方所转让的境外控股公司与中国居民企业在资金、经营、购销等方面的关系;(五)境外投资方设立被转让的境外控股公司具有合理商业目的的说明;(六)税务机关要求的其他相关资料。”第6条规定:“境外投资方(实际控制方)通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权,且不具有合理的商业目的,规避企业所得税纳税义务的……否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。”
[15]《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函[2009]698号)第6条规定:“境外投资方(实际控制方)通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权,且不具有合理的商业目的,规避企业所得税纳税义务的,主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性,否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。”
[16]徐云翔、赵军、宋雁:《最大单笔间接转让股权非居民税款入库》,载《中国税务报》2010年6月9日,第1版;陈少英:《论公司法人格否认制度在反避税中的适用》,载《法学家》2011年第3期,第78-86页。
[17]2500万澳元营业收入测试是指,有关纳税人在澳大利亚的营业收入以及同属于同一国际集团的其他澳大利亚企业在澳大利亚的营业收入之和不超过2500万澳元。境外税负充足测试是指,有关纳税人的交易导致企业在海外的税负增长,至少大于企业相应在澳大利亚减少税负的80%。参见https://www.legislation.gov.au/Details/C2017B00008,最后访问时间:2017年10月9日。
[18]Unknown,Round-trip Investments Key to Reversing FDI Decline,China L.&Prac.,May 2009,http://www.chinalawandpractice.com/article/2194941,last visited on Oct.11,2017.
[19]其他发达经济体企业部门和政府之间的紧张关系在历届意识形态中高度重视企业部门在促进公共利益方面的重要性的政府行政管理下,已经得到缓和。在这个意义上说,企业部门的成功就是国家成功的一个极为重要的组成部分。HM Treasury and HM-RC,Corporate Tax Reform:Delivering a More Competitive System,Nov.2010,https://www.gov.uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/81303/corporate_tax_reform_complete_document.pdf,last visited on Oct.23,2017.
[20]陈少英:《论公司法人格否认制度在反避税中的适用》,载《法学家》2011年第3期,第78-86页。
[21]Joseph A.Schumpeter,The Crisis of the Tax State,in The Economics and Sociology of Capitalism 99,108(Richard Swedberg ed.,Princeton University Press 1991).
[22]Mark Kelman,Strategy or Principle?The Choice between Regulation and Taxation 2-3(Ann Arbor:University of Michigan Press1999).
[23]Peter Riddell,Commentary,The political economy of tax policy,in Dimensions of Tax Design:The Mirrlees Review 1280,1304(Stuart Adam et al.eds.,Oxford University Press 2010).
[24]James Fontanella-Khan&Alex Barker,Brussels Steps Up Efforts over Tax Avoidance,Financial Times,May 5,2013,http://www.ft.com/intl/cms/s/0/c0a8b634-b571-11e2-a51b-00144feabdc0.html,last visited on Oct.23,2017.
[25]Vanessa Houlder,Finance Ministers Step Up War on Tax Evasion,Financial Times,Apr.19,2013,http://www.ft.com/intl/cms/s/0/095afdca-a90a-11e2-a096-00144feabdc0.html,last visited on Oct.11,2017.
[26]Rachel Sanderson,Dolce and Gabbana Get Suspended Sentence and 500m Tax Evasion Fine,Financial Times,June 20,2013,http://www.ft.com/intl/cms/s/0/ab958622-d8f4-11e2-a6cf-00144feab7de.html,last visited on Oct.13,2017.
[27]Rebecca Christie,EU Seeks to Force Firms to Pay Tax on Hybrid-Loan Payments,Bloomberg News,Nov.25,2013,http://www.bloomberg.com/news/2013-11-25/eu-seeks-to-force-companies-to-pay-tax-on-hybrid-loan-payments.html,last visited on Oct.17,2017;Vanessa Houlder,Europe Unveils Crackdown on Cross-border Tax‘Hybrid’Schemes,Financial Times,Nov.25,2013,http://www.ft.com/intl/cms/s/0/e45b0dc2-37e7-11e3-8668-00144feab7de.html,last visited on Oct.15,2017.
[28]Alex Barker,EU Steps Up Probe into Tax Sweeteners for Multinationals,Financial Times,Mar.25,2014.
[29]Vanessa Houlder&James Shotter,Liechtenstein Moves to Shed Reputation as Secretive Tax Haven,Financial Times,Nov.15,2013.
[30]在2008年的皇家银行(LGT)丑闻后,列支敦士登出于国际压力,同时签署国际透明度标准。Lynnley Browning,Banking Scandal Unfolds Like a Thriller,N.Y.Times,Aug.14,2008,http://www.nytimes.com/2008/08/15/business/worldbusiness/15kieber.html,last visited on October 12,2017.
[31]Unknown,US Corporate Taxes:Who Pays More?Financial Times,Aug.2,2013.
[32]Lawrence Summers,Help American Businesses-Tax Their Profits Abroad,Financial Times,Jul.7,2013,http://www.ft.com/intl/cms/s/2/b9eaee46-e4d5-11e2-875b-00144feabdc0.html,last visited on Oct.11,2017.据悉,卡特彼勒公司、苹果公司、惠普公司和微软公司一直在使用有争议性的国际税收方法来将利润转移到海外。Maxwell Murphy,New Slant on Corporate Taxes,Wall St.J.,Apr.9,2014,at B8.
[33]James Politi,Democrats Eye Tax on Overseas Profits,Financial Times,Nov.20,2013,at 1.该文作者也表示,随着国际税收制度的变化,美国也将消除一些对国内公司税收的减免,以及将总的企业税率降低到25%到30%之间。
[34]类似的结果可以在其他国家通过使用合作伙伴关系或使用混合工具如优先股来实现,优先股在一个国家可能被视为债务,但在另一个国家却可能会被视为是资产。
[35]Vanessa Houlder,Hybrid Tax Schemes Face Day of Reckoning,Financial Times,Nov.26,2013,https://www.ft.com/content/29f9bfd2-4638-11e3-b495-00144feabdc0,last visited on Oct.11,2017.
[36]U.S.Citizens and Resident Aliens Abroad,Internal Revenue Service,IRS,2017,http://www.irs.gov/Individuals/International-Taxpayers/U.S.-Citizens-and-Resident-Aliens-Abroad,last visited on Sept.16,2017.
[37]Unknown,Americans Renounce Their Citizenship in Record Numbers in 2011,2011,http://rt.com/usa/uscitizenship-tax-denounce-521/,last visited Sept.16,2017.
[38]The FATCA is a part of the Hiring Incentives to Restore Employment(HIRE)Act and created 26 USC§§1471-1474 and 26 USC§6038D.
[39]美国人包括美国公民和绿卡持有者。《绿卡持有者纳税指南》规定,美国绿卡持有者不论是居住在美国,还是美国以外,只要绿卡持有人是合法的美国永久居民,便有义务申报在全世界范围内不论以何种方式获得的收入、股权或股票等投资收益等。
[40]FATCA还关闭了允许纳税人通过利用掉期合约规避美国股息税的税收漏洞。
[41]除了厄立特里亚,美国是唯一一个要求非居民公民对境外收入纳税的国家。International Monetary Fund,Eritrea:Selected Issues and Statistical Appendix,International Monetary Fund,Jul.2003,https://www.imf.org/external/pubs/ft/scr/2003/cr03166.pdf,last visited on Oct.19,2017;PWC,Foreign Account Tax Compliance Act-New U.S.Rules That Will Affect Non-U.S.Entities,PWC(Oct.2010),http://www.pwc.com/ca/en/banking-capital-markets/publications/foreign-account-tax-compliance-act-2010-10-en.pdf,last visited on Oct.14,2017.
[42]IRS,Foreign Account Tax Compliance Act,IRS,2017,http://www.irs.gov/Businesses/Corporations/Foreign-Account-Tax-Compliance-Act-(FATCA),last visited on Sept.13,2017.
[43]U.S.Department of the Treasury,Resource Center,U.S.Department of the Treasury,2017,http://www.treasury.gov/resource-center/taxpolicy/treaties/Pages/FATCA.aspx,last visited on Sept.17,2017;U.S.Department of the Treasury,Reciprocal Model 1A A-greement,Preexisting TIEA or DTC,U.S.Department of the Treasury,June 6,2014,http://www.treasury.gov/resource-center/taxpolicy/treaties/Documents/FATCA-Reciprocal-Model-1A-Agreement-Preexisting-TIEA-or-DTC-6-6-14.pdf,last visited on Sept.17,2017;U.S.Department of the Treasury,Nonreciprocal Model 1B Agreement,No TIEA or DTC,U.S.Department of the Treasury,Nov.4,2013,http://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/Documents/FATCA-Nonreciprocal-Model-1B-Agreement-No-TIEA-or-DTC-11-4-13.pdf,last visited on Oct.17,2017.ATCA示范协议提供了互惠版本,其中美国向合作国提供信息,同时示范协议也提供了非互惠版本。在第一种模式下,外国金融机构向其政府报告关于美国账户持有人的信息,缔约国进而再将信息提供给美国。在第二种模式下,外国金融机构直接将美国账户持有人的信息报告给美国政府,而合作国同意消除这一报告过程中的法律和制度障碍。
[44]Unknown,China Central Bank Official Slams U.S.Tax Dodging Law,Reuters,Nov.28,2012,http://www.reuters.com/article/2012/11/28/us-asia-regulation-china-id USBRE8AR0N720121128,last visited on Oct.18,2017.
[45]这九个国家是丹麦、德国、爱尔兰、墨西哥、挪威、西班牙、英国、日本和瑞士。See U.S.Department of the Treasury,Resource Center:FATCA-Archive,U.S.Department of the Treasury,2013,http://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/Pages/FATCA-Archive.aspx,last visited Sept.18,2017.
[46]26 USC§7701(o)(阐释了“经济实质主义”)。
[47]26 USC§7701(o)(1)(A)&(B)(2013).
[48]26 USC§7701(o)(1)(A)&(B)(2013).
[49]Gov.UK,UK Presidency of G8,Gov.UK,2013,https://www.gov.uk/government/topical-events/g8-2013,last visited on Sept.16,2017;Larry Elliot,G8 Summit:Tax Campaigners Condemn David Cameron’s 10-Point‘Wish List’,Guardian,June 18,2013,http://www.theguardian.com/world/2013/jun/18/g8summit-tax-evasion-david-cameron,last visited on Oct.19,2017.
[50]Larry Elliot,G8 Summit:Tax Campaigners Condemn David Cameron’s 10-Point‘Wish List’,Guardian,June 18,2013,http://www.theguardian.com/world/2013/jun/18/g8summit-tax-evasion-david-cameron,last visited on Oct.19,2017.
[51]“受益所有人”是指对公司有主要控制权和所有权的一方。报告受益所有人对打击以“无关人员”作为所有权人或董事以逃避税务机关或警方和情报机构在调查恐怖活动时的相关检查具有非常重要的作用。
[52]Gov.UK,G8 Factsheet:Tax,Gov.UK,2017,https://www.gov.uk/government/publications/g8factsheet-tax/g8-factsheet-tax#g8-action,last visited on Sept.16,2017.
[53]Unknown,Russia in G20:Priorities of Russia’s G20 Presidency in 2013,The Group of 20,http://www.g20.org/docs/g20_russia/priorities.html,last visited Sept.14,2017.俄罗斯在二十国集团领导人峰会议程上设定了八项议题,其中两项涉及税收方面---国际金融体系改革和加强金融监管。其他问题集中在腐败、(经济)增长和可持续性。
[54]Vanessa Houlder&James Shotter,Liechtenstein Moves to Shed Reputation as Secretive Tax Haven,Financial Times,Nov.15,2013,at 6;Unknown,Tax Annex to the Saint Petersburg G20 Leaders Declaration,The Group of 20,http://www.g20.org/docs/g20_russia/priorities.html,last visited on Sept.14,2017.
[55]Unknown,Russia in G20:Priorities of Russia’s G20 Presidency in 2013,The Group of 20,http://www.g20.org/docs/g20_russia/priorities.html,last visited Sept.14,2017.Russia set eight issues on the G20 Summit agenda,of the 8 eight only two had a loose connection with tax-international financial architecture reform and strengthening financial regulation.The other issues focused on corruption,growth,and sustainability.
[56]Vanessa Houlder&James Shotter,Liechtenstein Moves to Shed Reputation as Secretive Tax Haven,Financial Times,Nov.15,2013.
[57]Vanessa Houlder&James Shotter,Liechtenstein Moves to Shed Reputation as Secretive Tax Haven,Financial Times,Nov.15,2013.
[58]张文春:《多国认同跨境贸易增值税OECD新指南》,载《中国税务报》2014年5月21日,http://www.gdsswxh.com/product.asp?id=3339,最后访问时间:2014年5月21日。
[59]Vanessa Houlder,G20 Sharpens Attack on International Corporate Tax Avoidance,Financial Times,Jul.14,2013,http://www.ft.com/intl/cms/s/0/a2752ec6-eb23-11e2-bfdb-00144feabdc0.html,last visited on Oct.11,2017.
[60]截止2017年3月底,签署AEOI协议的国家共有100个,其中57个国家或地区于2017年第一批参与统一信息交换;43个国家或地区将于2018年参与第二批信息交换,仍有一半的国家没有签订这些协议。美国至今没有参加统一交换协议,也没有参加CRS,但是自成一体地以国内法《海外账户税收遵从法案》要求全球其他国家或地区按照其标准予以信息交换。
[61]崔晓静:《后危机时代国际机制中的税收决策权分析》,载《国际税收》2012年第6期,第94页。
[62]青木:《查海外存款,曾靠买“瑞士光盘”》,载《环球时报》2017年2月18日,第5版。
[63]这样做可以避免每次需要调查海外公民账户信息时,都不得不和相关国家一一进行协商谈判。
[64]在CRS实施前,对于海外加拿大公民的金融账户,加拿大联邦政府主要依靠个人主动申报进行管理,同时,多次公开悬赏鼓励相互举报,希望借机咬出更多在海外开设金融账户、瞒报海外收入、洗钱或逃税者,并给予严厉处罚。陶短房:《奖励“告密者”见成效》,载《环球时报》2017年2月18日,第5版。
[65]全国人大于2015年7月批准了《多边税收征管互助公约》,该公约2016年2月对我国生效,奠定了我国实施CRS标准的多边法律基础。国家税务总局于2015年7月签署了《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》,为我国与其他国家(地区)间相互交换金融账户涉税信息提供了操作层面的依据。
[66]中国国家税务总局在2016年底发布的《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法(征求意见稿)》中规定了中国推进CRS的时间表。国家税务总局、财政部、中国人民银行、银监会、证监会和保监会于2017年5月9日发布了《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》,以履行金融账户涉税信息自动交换国际义务,并规范金融机构对非居民金融账户涉税信息的尽职调查行为。
[67]参见国税函[2009]37号。
[68]Unknown,Tax Annex to the Saint Petersburg G20 Leaders Declaration,The Group of 20,http://www.g20.org/docs/g20_russia/priorities.html,last visited on Sept.14,2017.
[69]印度是另一个在积极加强跨境交易监管的国家。印度曾威胁要征收费用,以使诺基亚的负债总额达到11亿美元。这可能会阻止诺基亚转让集团在印度价值54亿欧元的电话销售业务给微软公司。诺基亚还与印度税务部门就涉及其印度子公司向芬兰母公司转让的一笔3.75亿美元的费用有税务纠纷。James Crabtree&Richard Milne,Nokia Tax Dispute in Danger of Escalating,Financial Times,Dec.12,2013,at 14.
[70]法院将通过对交易的实质审查以确定是否有实际损失发生。该学说着重于遵从立法的实质目的,而不是形式上的符合。拉姆齐原理适用于当:(1)纳税人预先设计了一系列交易;(2)这些交易安排除了避税没有其他商业目的。判断这些交易安排是否需要纳税,应当基于整个交易的经济实质,而非各笔交易的法律形式---用另一种方式概括上述第(2)点即“没有实质的交易”,类似于698号文中所提到的“合理商业目的”。W T Ramsay Ltd.v.Inland Revenue Commissioners[1982]AC 300(HL).在1984年的道森案(Dawson case)中,法院进一步巩固了对拉姆齐原则的应用。Furniss(Inspector of Taxes)v.Dawson[1984]1 AC474(HL).在1988年克雷文诉怀特案(Craven v White)中,法院对于拉姆齐原则提出了一定的限制。在本案中,上议院指出,拉姆齐原则的适用必须满足两个条件:(1)纳税人的嵌入交易必须被税务机关视为税务安排的一个中间步骤,且预先计划的一系列交易不存在不会发生的可能,否则嵌入的交易步骤可以被认为是独立的且整个交易也不能被视作一个整体;(2)嵌入的交易步骤,除了减轻税负,没有其他的目的。Craven v.White[1989]AC 398(HL).37号文并没有进一步澄清“合理商业目的”的概念,但是从实质上强化了非居民企业所得税源泉扣缴制度。
[71]青木:《“天堂文件”引爆欧美避税之争》,载《中国民航报》2017年11月10日,第7版。
[72][美]鲁文·S.阿维-约纳:《国际法视角下的跨国征税---国际税收体系分析》(中英文对照),熊伟译,法律出版社2008年版,第3页。
[73]Thomas Rixen&Ingo Rohlfing,The Institutional Choice of Bilateralism and Multilateralism in International Trade and Taxation,12 International Negotiation 389,389-414(2007).
[74]同注10引文,第185页。
[75]刘永伟:《国际税收协定的几个重大发展及其展望》,载《中国法学》2005年第1期,第120页。
[76]主要是指通过强约束力的仲裁方式减少双重征税并增加企业的税收确定性。
[77]同注10引文,第184-201页。
[78]比如,泰国将在有害税收竞争、税收条约滥用、国别报告和完善税收争端解决机制等四个方面执行BEPS最低标准。
[79]Sam Fleming&Barry Jopson,Trump’s Tax Plan Favours Wealthiest Americans,Financial Times,Apr.29,2017;Unknown,US Tax Reform:Scrap Yard,Financial Times,Apr.28,2017.
[80]通过高税率惩罚和剥夺富人而重新分配财富的做法鲜有成功。供给学派的观点是,减税可以改变人们的行为,人们会加倍工作,创造更多产值,能够为政府提供更多税收。但是,税率变化对税额的影响,还取决于其他因素,如税收征管力度、法律执行情况、税负计算口径和时间,以及地下经济的规模等。税率高时,投资和创新热情会下降,政府收入会减少。影响税收的最重要因素是税收之外的因素,如工作热情、投资动力和创新积极性。供给学派主张减税政策或轻税机制促进经济增长。斯密在《国富论》中提到,高税率会阻止人们购买课税商品,或鼓励走私,而政府税收反而不如税率较低的时候。凯尔斯也指出,减税要比增税更有利于实现预算平衡。拉弗曲线描绘了政府的税收收入与税率之间的关系,当税率在一定的限度以下时,提高税率能增加政府税收收入,但超过这一限度时,再提高税率反而导致政府税收收入减少。因为较高的税率将抑制经济的增长,使税基减小,税收收入下降;反之,减税可以刺激经济增长,扩大税基,增加税收收入。但问题是难以判断税率是否超过了限度。Authur BLaffer,Supply Side Economics:Financial Decision-Making for the 80s,Scott Foresman&Co.,1983;Authur B Laffer,The Ellipse:An Explication of the Laffer Curve in a Two-Factor Model,The Financial Analyst’s Guide to Fiscal Policy 1-35(New York:Greenwood Press 1986).
[81]也有观点认为,企业减少税收缴付,利润增加,会增加流动性,间接增加金融市场的系统性风险。税收减让会增加美国政府债务。但是,美国的金融能力可以将债务风险释放到全球,让其他国家为美国债务买单。
[82]但是,经济全球化、自由贸易和资本、利润的流动成为各国减税的压力。斯密指出,低税负国家的竞争力要远高于高税负的国家。
[83]Martin Loughlin,The Ideas of Public Law 131(Oxford:Oxford University Press 2012).
[84]Id.at 129.
[85]同注11引文。