税收构成要件理论的反思与再造
|
摘要
税收构成要件不仅具有构成要件的普适性能,而且保有税法学科的独特秉性。这一复合性特质使其内生税收法定、法益保障和税际识别三大本体机能。然而,税收构成要件基本概念、范畴与合理的逻辑结构缺失等体系缺陷致使其本体机能不断弱化,已然偏离了税收构成理论预设的轨道,使其指引税收法治建设的工具价值大打折扣。以可税性阶层与应税性阶层为体系驱动,以定性构成要件与定量构成要件为阶层分解,以定性要素系统与定量要素系统为具体展开,以可税阻却事由与应税阻却事由为体系补足的阶层税收构成理论,应当作为税法体系建造与实务推进的基石理论和基准范式。税收立法、税法实施和税法解释均可围绕可税性识别和应税性计量两大阶层展开。
Constitutive elements of taxation share the common characteristics with other constitutive elements while exhibits the unique characteristics of tax law. This mixed nature equips it with three major functions, namely statutory taxation, protection of legal interests, and identification of different taxes. However, defects in the system of constitutive elements of taxation, such as the absence of basic concepts, scope and reasonable logic, have weakened the functions of the system, caused it to deviate from the track preset by the theory of constitutive elements, and greatly reduced its instrumental value as guidance for the establishment of rule of law in the field of taxation. The author of this article suggests that the theory of constitutive elements of taxation should take the identification of eligible and necessary classes for imposing tax as its systematic driving force, qualitative and quantitative element systems as its concrete subjects of analysis, and the system of eligible and necessary causes for tax exemption as its supplements. This theory reflects the general principle of constitutive elements of taxation, meets the actual needs of tax practice, incorporates the special nature of tax law, and strengthens the three functions of constitutive elements of taxation. According to this theory, qualitative and quantitative analyses are two crucial parts of the adoption, enforcement and interpretation of tax law and reasonable assessment of taxation can be made on any economic fact through the answering of the three core questions, namely whether it is taxable, what kind of tax should be levied and how much tax should be levied, in the two-step process of transaction identification and tax evaluation.
Constitutive elements of taxation share the common characteristics with other constitutive elements while exhibits the unique characteristics of tax law. This mixed nature equips it with three major functions, namely statutory taxation, protection of legal interests, and identification of different taxes. However, defects in the system of constitutive elements of taxation, such as the absence of basic concepts, scope and reasonable logic, have weakened the functions of the system, caused it to deviate from the track preset by the theory of constitutive elements, and greatly reduced its instrumental value as guidance for the establishment of rule of law in the field of taxation. The author of this article suggests that the theory of constitutive elements of taxation should take the identification of eligible and necessary classes for imposing tax as its systematic driving force, qualitative and quantitative element systems as its concrete subjects of analysis, and the system of eligible and necessary causes for tax exemption as its supplements. This theory reflects the general principle of constitutive elements of taxation, meets the actual needs of tax practice, incorporates the special nature of tax law, and strengthens the three functions of constitutive elements of taxation. According to this theory, qualitative and quantitative analyses are two crucial parts of the adoption, enforcement and interpretation of tax law and reasonable assessment of taxation can be made on any economic fact through the answering of the three core questions, namely whether it is taxable, what kind of tax should be levied and how much tax should be levied, in the two-step process of transaction identification and tax evaluation.
引文
(1)参见滕祥志:《税法的交易定性理论》,《法学家》2012年第1期,第94页。
(2)参见刘幸义:《法律概念与体系结构》,台湾翰芦图书出版有限公司2015年版,第9页。
(3)黄文艺:《公法研究中的概念清理和重整》,《法学研究》2012年第4期,第6页。
(4)See Victor Thuronyi, Comparative Tax Law, Kluwer Law International, 2003, p.144.
(5)[德]迪特尔·比尔克:《德国税法教科书》,徐妍译,北京大学出版社2018年版,第32页。
(6)其中尤以威廉·默克和阿尔伯特·亨泽尔的贡献最为卓越。默克在1926年出版的《税收债务法》中详细地论证了广义和狭义上的税收构成要件。广义税收构成要件为税收债务的全部前提条件或者说是法律规定的特征的总和。只有当这些条件或特征全部存在时,税收债务关系才会产生。狭义税收构成要件则仅指税收债务的客观前提条件,即形成构成要件,主要涉及是否征税和如何征税(Vgl.Wilhelm Merk, Steuerschnldrecht, Verlag von I.C.B.Mohr, 1926, S.35 ff.)。亨泽尔认为,税收构成要件这一概念源于税法的侵害性特点。为约束这种与生俱来的侵害特性,立法者制定抽象构成要件,确立税收债务产生的判定标准。税收构成要件满足,税收基本义务关系产生,税收债务同步生成,没有自由裁量而侵害财产的可能。其中,税法条文包含的抽象前提条件的整体为税收构成要件(Vgl.Albert Hensel, Der Einfluss des Steuerrechts auf die Begriffsbildung des öffentlichen Rechts, in VVDStRL 3, 1927, S.63-64 ff.)。
(7)《德国租税通则》第38条规定:“租税债务关系之请求权,于法律据以课赋给付义务之构成要件实现时,即行成立。”
(8)Vgl.Christian Waldhoff, Struktur und Funktion des Steuertatbestand, in: Steuerrecht im Rechtsstaat, Festschrift Für Wolfgang Spindler, Dr.Otto Schmidt, 2011, S.865-877.
(9)Vgl.Hermann-Wilfried Bayer, Der Stufenbau des Steuertatbestandes, in: FR 1985, S.338.
(10)参见[日]金子宏:《日本税法》,战宪斌、郑林根等译,法律出版社2004年版,第111页;刘剑文、熊伟:《税法基础理论》,北京大学出版社2004年版,第189页以下。
(11)参见陈敏译:《德国租税通则》,我国台湾“司法院”2013年版,第58页以下。
(12)德国之外虽有如《奥地利联邦租税法典》第4条“税收债务请求权于法律据以课赋给付义务之构成要件实现时,即行成立”的立法例,但多数国家和地区均未明确将税收构成要件写进税法文本,更别说将其作为税收债务成立的识别标准,充其量只是在各单行税种法中零散规定部分具体要素。
(13)观测构成要件的语词变迁,可以发现其内含开放性、功能性、后果性、规范性、整体性、个素性等特性。参见杜景林、卢谌编:《德汉法律经济词典》,对外经济贸易大学出版社2011年版,第792页;罗亚苍:《税收构成要件论》,湖南大学2016年博士论文,第26页。
(14)[日]小野清一郎:《犯罪构成要件理论》,王泰译,中国人民公安大学出版社2004年版,第11页。
(15)参见蔡桂生:《构成要件论:罪刑法定与机能权衡》,《中外法学》2013年第1期,第153页。
(16)参见叶姗:《论“税”概念的渊源及其于法学语境下的建构》,《法学家》2008年第2期,第91页。
(17)参见吴情树:《客观处罚条件研究——构成要件抑或处罚条件》,社会科学文献出版社2015年版,第115页以下。
(18)乔文东:《论构成要件的类型对构成要件机能之影响》,《黑龙江省政法管理干部学院学报》2014年第4期,第134页。
(19)See Frans Vanistendael, Legal Framework for Taxation, in Victor Thuronyi (ed.), Tax Law Design and Drafting, Vol.1, International Monetary Fund, 1996, p.2-3.
(20)参见黄茂荣:《税法总论》第1册,台湾植根法学丛书编辑室2002年版,第260页。
(21)[日]中里实等编:《日本税法概论》,郑林根译,法律出版社2014年版,第17页。
(22)参见张美惠:《实质课税原则之研究——从合作店营业税争讼案件谈起》,台湾新学林出版股份有限公司2015年版,第78页。
(23)参见蔡桂生:《构成要件论》,中国人民大学出版社2015年版,第52页。
(24)Vgl.Papier, Die finanzrechtlichen Gesetzesvorbehalte und das grundsätzliche Demokratieprinzip, Berlin 1973, S.183 ff. 转引自前引[20],黄茂荣书,第262页。
(25)参见陈清秀:《税法总论》,台湾元照出版公司2016年版,第306页。
(26)参见梁云凤、逄振悦:《税收筹划权分析》,《财政研究》2006年第9期,第23页。
(27)参见王霞:《税收优惠法律制度研究:以法律的规范性及正当性为视角》,法律出版社2012年版,第12页以下。
(28)税收减免实践也验证了这一点。尽管税收减免向来被视为租税特权,但是从未有任何一个国家或地区真正禁止过。相反,绝大多数国家和地区都会充分利用税收减免的独特诱导功能,实现特定的政策目的。只不过,在消极要件设计上更加强调量能课税、比例原则和法定原则的严格约束而已。参见熊伟:《法治视野下清理规范税收优惠政策研究》,《中国法学》2014年第6期,第154页以下。
(29)参见翁武耀:《避税概念的法律分析》,《中外法学》2015年第3期,第808页。
(30)欧阳天健:《比较法视阈下的一般反避税规则再造》,《法律科学》2018年第1期,第157页。
(31)参见王宗涛:《税法一般反避税条款的合宪性审查及改进》,《中外法学》2018年第3期,第810页。
(32)参见前引[4],Victor Thuronyi书,第156页以下。
(33)汤洁茵:《形式与实质之争:税法视域的检讨》,《中国法学》2018年第2期,第253页。
(34)参见前引[8],Christian Waldhoff文,第870页以下。
(35)一般来说,税收主体既包括征税主体,也包括纳税主体。相较征税主体而言,纳税主体更为多元。它不仅包括位居核心的纳税人,还包括扣缴义务人,甚至特定场合还会指向负税人等。但纳税人自始都是税收主体的重要一级,也是实践中最难识别的一类主体。鉴此,除非特指,本文言及的税收主体主要指向纳税人。
(36)参见杨小强:《中国税法:原理、实务与整体化》,山东人民出版社2008年版,第17页。
(37)譬如,环境保护税法附表二《应税污染物和当量值表》之五“大气污染物污染当量值”列明的第37类污染物为“硫化氢”,而资源税法(征求意见稿)附表《资源税税目税率表》中“非金属矿产”的“水气类”税目中同样出现了“硫化氢气”。
(38)税务行政机关无论是在对税收法律法规(特别是税务行政规章等)的解释方面还是在税务行政过程中都处于明显的优越地位。与此相对应的是,纳税人在税务行政活动中则更多地处于一种被动和协从的地位,其合法权益(特别是财产权)容易受到税务行政机关的重度侵害。这种情况被学者称之为“税务行政主导主义”。参见王鸿貌:《我国税务行政诉讼制度的缺陷分析》,《税务研究》2009年第7期,第65页。
(39)据学者考证,中国改革开放以来,每个阶段的税法变革都与历次重要的“三中全会”作出的“改革决定”有关。面对经济社会发展方面的诸多涉税需求,基于提升合法化水平的考量,执政主体必然要在政治决策过程中予以回应,并集中体现于改革方案的整体设计中。因此,政治决策或改革设计会直接影响税法制度的变革。参见张守文:《税制变迁与税收法治现代化》,《中国社会科学》2015年第2期,第85页。
(40)参见邢会强:《财政政策与财政法》,《法律科学》2011年第2期,第68页。
(41)参见柯卫:《当代中国法治的主体基础——公民法治意识研究》,法律出版社2007年版,第25页。
(42)参见李旭鸿:《税式支出制度的法律分析》,法律出版社2012年版,第129页以下。
(43)参见前引[23],蔡桂生书,第78页。
(44)需要说明的是,已有学者注意到了税收构成要件与构成要素之间的区别和层级关系,认为税收构成要件可能由数个法律规定中积极的(创设或提高税负)要素以及消极的(减轻税负)要素共同组成,由此产生具体的税收债务的法律效果,其包括下列要素:税收主体、税收客体、税收客体的归属、税基和税率。但持此观点的学者未能进一步揭示作为这些要素之上的税收构成要件的内容。参见前引[25],陈清秀书,第307页。
(45)如有学者认为,“所谓课税要素,或称课税要件,是国家征税必不可少的要素,或者说,是国家有效征税必须具备的条件。只有在符合课税要素的情况下,国家才可以征税。”参见张守文:《税法原理》,北京大学出版社2016年版,第45页。
(46)如有学者认为,税收构成要件为有关发生纳税义务的法律要件,其内容应规定,课税权的主体对纳税义务人以何种课税要件,基于何种课税标准,采取何类税率赋课征收等事项。详言之,课税要件包括课税权主体(课税权者)、纳税义务人、课税物件(课税对象)、课税标准、税率、租税所属关系、租税归属关系等。参见[日]新井隆一:《租税法之基础理论》,林燧生译,我国台湾“财政部”财税人员训练所1984年版,第28页。
(47)张新宝:《侵权责任构成要件研究》,法律出版社2007年版,第2页。
(48)参见黄茂荣:《论民法中的法理》,《北方法学》2018年第3期,第6页。
(49)前引[1],滕祥志文,第106页。
(50)参见前引[48],黄茂荣文,第6页。
(51)参见车浩:《阶层犯罪论的构造》,法律出版社2017年版,第102页以下。
(52)归纳起来,主要有六要素说、五要素说和四要素说。六要素说可参见[日]北野弘久:《税法学原论》,陈刚、杨建广等译,中国检察出版社2001年版,第168页;五要素说可参见施正文:《税收债法论》,中国政法大学出版社2008年版,第24页;四要素说可参见前引[45],张守文书,第47页;汤洁茵:《税收之债的构成要件及其对征管的影响》,《财会研究》2008年第14期,第27页。
(53)参见李大庆:《财税法治整体化的理论与制度研究》,中国检察出版社2017年版,第74页。
(54)参见魏高兵:《合同的税法评价》,立信会计出版社2014年版,第10页。
(55)要件思维是一种典型的构成理论的建构模式,它要求严格根据既定的法律来确定是否以及在多大程度上发生相应的法律效果。亦即,满足一定的要件之后,就会产生相应的法律后果,此为要件思维的基本过程。参见沈志先主编:《法律方法论》,法律出版社2012年版,第15页,第17页。
(56)参见张守文:《财税法疏议》,北京大学出版社2005年版,第139页。
(57)较为接近的是学者将税收客体改造而为的“应税行为”。参见前引[54],魏高兵书,第11页以下;前引[53],李大庆书,第68页。
(58)因税收构成要件理论立论于“税收构成要件实现时,税收债务即行成立”之上,加上通常认为税收构成要件是对构成要素的抽象概括,故构成要素齐备是税收债务成立的实质条件。这意味着各要素之间存在“缺一皆无”的关系。至于以何种逻辑结构将这些要素有机联结,怎样定位各要素的功能价值,以何种思维模式和顺序去认知、组合这些要素,并非税收构成要件理论的构造重心。
(59)参见张守文:《收益的可税性》,《法学评论》2001年第6期,第18页。
(60)李刚:《税法与私法关系总论——兼论中国现代税法学基本理论》,法律出版社2014年版,第61页。
(61)Walz, Steuergerechtigkeit und Rechtsanwendung, 1980, S.211. 转引自葛克昌:《税法基本问题(财政宪法篇)》,北京大学出版社2004年版,第7页。
(62)参见车浩:《体系化与功能主义:当代阶层犯罪理论的两个实践优势》,《清华法学》2017年第5期,第43页。
(63)参见前引[21],中里实等编书,第2页。
(64)参见前引[10],刘剑文等书,第191页。
(65)阶层税收构成理论层面指向的税收特别措施不包括直接以应税阻却事由出现的免税、减税、税收豁免等措施。
(66)参见前引[52],施正文书,第100页。
(67)在特定单行税法中,税目也较为常见。税目对应于抽象的税收客体,是税收客体在质上的具体化。税目一般适用于税收客体种类繁多且差异显著的税种,如消费税。借助税目对这类税种的税收客体进行具体化,既可进一步明确征税范围,又便于实行差别化管理。此外,税目的设置还可以为差别税率的导入提供分类依据。
(68)参见王鸿貌主编:《税法学的立场与理论》,中国税务出版社2008年版,第217页。
(69)如对“所得”的课税称之为所得税,对“资源”的课税称之为资源税,对“应税消费品”的课税称之为消费税。
(70)税收客体一般可以界分为货物与劳务、所得、财产、行为和环境资源等类别,分别对应于流转税、所得税、财产税、行为税与环境税等税类。
(71)《德国租税通则》第39条规定:(1)经济财产归属所有人;(2)对第1项,适用于下列例外规定:①非财产所有人之第三人,于事实上管领经济财产,且于一般状况,在通常耐用年限内,得排除所有人对该财产之影响者,经济财产归属该第三人。信托关系之经济财产归属信托人,让与其所有权以担保债权之经济财产归属保证人,自主占有之财产归属自主占有人。②经济财产为数人所共同共有者,于租税课征上有分别归属之必要时,依应有分归属各共有人。参见前引[11],陈敏译书,第60页。
(72)当然,依据归属要素确定的税收主体也许最终不会承担缴纳税款的义务,如第三人代为履行税收债务。但这种税收债务的约定移转并非定性要素系统的运转失灵。相反,它进一步凸显了定性要素系统的价值。
(73)参见前引[52],施正文书,第98页。
(74)参见柯耀程:《刑法构成要件解析》,台湾三民书局股份有限公司2010年版,第115页。
(75)参见前引[52],北野弘久书,第9页。
(76)参见前引[52],汤洁茵文,第27页。
(77)参见严锡忠:《税法哲学》,立信会计出版社2015年版,第110页以下。
(78)王婷婷:《反思型税法的理论构建及对现代税法危机的破解》,《法学》2017年第5期,第140页。
(79)参见汤洁茵:《税法续造与税收法定主义的实现机制》,《法学研究》2016年第5期,第67页。
(80)参见葛克昌:《纳税者权利保护法析论》,台湾元照出版有限公司2018年版,第172页以下。
(2)参见刘幸义:《法律概念与体系结构》,台湾翰芦图书出版有限公司2015年版,第9页。
(3)黄文艺:《公法研究中的概念清理和重整》,《法学研究》2012年第4期,第6页。
(4)See Victor Thuronyi, Comparative Tax Law, Kluwer Law International, 2003, p.144.
(5)[德]迪特尔·比尔克:《德国税法教科书》,徐妍译,北京大学出版社2018年版,第32页。
(6)其中尤以威廉·默克和阿尔伯特·亨泽尔的贡献最为卓越。默克在1926年出版的《税收债务法》中详细地论证了广义和狭义上的税收构成要件。广义税收构成要件为税收债务的全部前提条件或者说是法律规定的特征的总和。只有当这些条件或特征全部存在时,税收债务关系才会产生。狭义税收构成要件则仅指税收债务的客观前提条件,即形成构成要件,主要涉及是否征税和如何征税(Vgl.Wilhelm Merk, Steuerschnldrecht, Verlag von I.C.B.Mohr, 1926, S.35 ff.)。亨泽尔认为,税收构成要件这一概念源于税法的侵害性特点。为约束这种与生俱来的侵害特性,立法者制定抽象构成要件,确立税收债务产生的判定标准。税收构成要件满足,税收基本义务关系产生,税收债务同步生成,没有自由裁量而侵害财产的可能。其中,税法条文包含的抽象前提条件的整体为税收构成要件(Vgl.Albert Hensel, Der Einfluss des Steuerrechts auf die Begriffsbildung des öffentlichen Rechts, in VVDStRL 3, 1927, S.63-64 ff.)。
(7)《德国租税通则》第38条规定:“租税债务关系之请求权,于法律据以课赋给付义务之构成要件实现时,即行成立。”
(8)Vgl.Christian Waldhoff, Struktur und Funktion des Steuertatbestand, in: Steuerrecht im Rechtsstaat, Festschrift Für Wolfgang Spindler, Dr.Otto Schmidt, 2011, S.865-877.
(9)Vgl.Hermann-Wilfried Bayer, Der Stufenbau des Steuertatbestandes, in: FR 1985, S.338.
(10)参见[日]金子宏:《日本税法》,战宪斌、郑林根等译,法律出版社2004年版,第111页;刘剑文、熊伟:《税法基础理论》,北京大学出版社2004年版,第189页以下。
(11)参见陈敏译:《德国租税通则》,我国台湾“司法院”2013年版,第58页以下。
(12)德国之外虽有如《奥地利联邦租税法典》第4条“税收债务请求权于法律据以课赋给付义务之构成要件实现时,即行成立”的立法例,但多数国家和地区均未明确将税收构成要件写进税法文本,更别说将其作为税收债务成立的识别标准,充其量只是在各单行税种法中零散规定部分具体要素。
(13)观测构成要件的语词变迁,可以发现其内含开放性、功能性、后果性、规范性、整体性、个素性等特性。参见杜景林、卢谌编:《德汉法律经济词典》,对外经济贸易大学出版社2011年版,第792页;罗亚苍:《税收构成要件论》,湖南大学2016年博士论文,第26页。
(14)[日]小野清一郎:《犯罪构成要件理论》,王泰译,中国人民公安大学出版社2004年版,第11页。
(15)参见蔡桂生:《构成要件论:罪刑法定与机能权衡》,《中外法学》2013年第1期,第153页。
(16)参见叶姗:《论“税”概念的渊源及其于法学语境下的建构》,《法学家》2008年第2期,第91页。
(17)参见吴情树:《客观处罚条件研究——构成要件抑或处罚条件》,社会科学文献出版社2015年版,第115页以下。
(18)乔文东:《论构成要件的类型对构成要件机能之影响》,《黑龙江省政法管理干部学院学报》2014年第4期,第134页。
(19)See Frans Vanistendael, Legal Framework for Taxation, in Victor Thuronyi (ed.), Tax Law Design and Drafting, Vol.1, International Monetary Fund, 1996, p.2-3.
(20)参见黄茂荣:《税法总论》第1册,台湾植根法学丛书编辑室2002年版,第260页。
(21)[日]中里实等编:《日本税法概论》,郑林根译,法律出版社2014年版,第17页。
(22)参见张美惠:《实质课税原则之研究——从合作店营业税争讼案件谈起》,台湾新学林出版股份有限公司2015年版,第78页。
(23)参见蔡桂生:《构成要件论》,中国人民大学出版社2015年版,第52页。
(24)Vgl.Papier, Die finanzrechtlichen Gesetzesvorbehalte und das grundsätzliche Demokratieprinzip, Berlin 1973, S.183 ff. 转引自前引[20],黄茂荣书,第262页。
(25)参见陈清秀:《税法总论》,台湾元照出版公司2016年版,第306页。
(26)参见梁云凤、逄振悦:《税收筹划权分析》,《财政研究》2006年第9期,第23页。
(27)参见王霞:《税收优惠法律制度研究:以法律的规范性及正当性为视角》,法律出版社2012年版,第12页以下。
(28)税收减免实践也验证了这一点。尽管税收减免向来被视为租税特权,但是从未有任何一个国家或地区真正禁止过。相反,绝大多数国家和地区都会充分利用税收减免的独特诱导功能,实现特定的政策目的。只不过,在消极要件设计上更加强调量能课税、比例原则和法定原则的严格约束而已。参见熊伟:《法治视野下清理规范税收优惠政策研究》,《中国法学》2014年第6期,第154页以下。
(29)参见翁武耀:《避税概念的法律分析》,《中外法学》2015年第3期,第808页。
(30)欧阳天健:《比较法视阈下的一般反避税规则再造》,《法律科学》2018年第1期,第157页。
(31)参见王宗涛:《税法一般反避税条款的合宪性审查及改进》,《中外法学》2018年第3期,第810页。
(32)参见前引[4],Victor Thuronyi书,第156页以下。
(33)汤洁茵:《形式与实质之争:税法视域的检讨》,《中国法学》2018年第2期,第253页。
(34)参见前引[8],Christian Waldhoff文,第870页以下。
(35)一般来说,税收主体既包括征税主体,也包括纳税主体。相较征税主体而言,纳税主体更为多元。它不仅包括位居核心的纳税人,还包括扣缴义务人,甚至特定场合还会指向负税人等。但纳税人自始都是税收主体的重要一级,也是实践中最难识别的一类主体。鉴此,除非特指,本文言及的税收主体主要指向纳税人。
(36)参见杨小强:《中国税法:原理、实务与整体化》,山东人民出版社2008年版,第17页。
(37)譬如,环境保护税法附表二《应税污染物和当量值表》之五“大气污染物污染当量值”列明的第37类污染物为“硫化氢”,而资源税法(征求意见稿)附表《资源税税目税率表》中“非金属矿产”的“水气类”税目中同样出现了“硫化氢气”。
(38)税务行政机关无论是在对税收法律法规(特别是税务行政规章等)的解释方面还是在税务行政过程中都处于明显的优越地位。与此相对应的是,纳税人在税务行政活动中则更多地处于一种被动和协从的地位,其合法权益(特别是财产权)容易受到税务行政机关的重度侵害。这种情况被学者称之为“税务行政主导主义”。参见王鸿貌:《我国税务行政诉讼制度的缺陷分析》,《税务研究》2009年第7期,第65页。
(39)据学者考证,中国改革开放以来,每个阶段的税法变革都与历次重要的“三中全会”作出的“改革决定”有关。面对经济社会发展方面的诸多涉税需求,基于提升合法化水平的考量,执政主体必然要在政治决策过程中予以回应,并集中体现于改革方案的整体设计中。因此,政治决策或改革设计会直接影响税法制度的变革。参见张守文:《税制变迁与税收法治现代化》,《中国社会科学》2015年第2期,第85页。
(40)参见邢会强:《财政政策与财政法》,《法律科学》2011年第2期,第68页。
(41)参见柯卫:《当代中国法治的主体基础——公民法治意识研究》,法律出版社2007年版,第25页。
(42)参见李旭鸿:《税式支出制度的法律分析》,法律出版社2012年版,第129页以下。
(43)参见前引[23],蔡桂生书,第78页。
(44)需要说明的是,已有学者注意到了税收构成要件与构成要素之间的区别和层级关系,认为税收构成要件可能由数个法律规定中积极的(创设或提高税负)要素以及消极的(减轻税负)要素共同组成,由此产生具体的税收债务的法律效果,其包括下列要素:税收主体、税收客体、税收客体的归属、税基和税率。但持此观点的学者未能进一步揭示作为这些要素之上的税收构成要件的内容。参见前引[25],陈清秀书,第307页。
(45)如有学者认为,“所谓课税要素,或称课税要件,是国家征税必不可少的要素,或者说,是国家有效征税必须具备的条件。只有在符合课税要素的情况下,国家才可以征税。”参见张守文:《税法原理》,北京大学出版社2016年版,第45页。
(46)如有学者认为,税收构成要件为有关发生纳税义务的法律要件,其内容应规定,课税权的主体对纳税义务人以何种课税要件,基于何种课税标准,采取何类税率赋课征收等事项。详言之,课税要件包括课税权主体(课税权者)、纳税义务人、课税物件(课税对象)、课税标准、税率、租税所属关系、租税归属关系等。参见[日]新井隆一:《租税法之基础理论》,林燧生译,我国台湾“财政部”财税人员训练所1984年版,第28页。
(47)张新宝:《侵权责任构成要件研究》,法律出版社2007年版,第2页。
(48)参见黄茂荣:《论民法中的法理》,《北方法学》2018年第3期,第6页。
(49)前引[1],滕祥志文,第106页。
(50)参见前引[48],黄茂荣文,第6页。
(51)参见车浩:《阶层犯罪论的构造》,法律出版社2017年版,第102页以下。
(52)归纳起来,主要有六要素说、五要素说和四要素说。六要素说可参见[日]北野弘久:《税法学原论》,陈刚、杨建广等译,中国检察出版社2001年版,第168页;五要素说可参见施正文:《税收债法论》,中国政法大学出版社2008年版,第24页;四要素说可参见前引[45],张守文书,第47页;汤洁茵:《税收之债的构成要件及其对征管的影响》,《财会研究》2008年第14期,第27页。
(53)参见李大庆:《财税法治整体化的理论与制度研究》,中国检察出版社2017年版,第74页。
(54)参见魏高兵:《合同的税法评价》,立信会计出版社2014年版,第10页。
(55)要件思维是一种典型的构成理论的建构模式,它要求严格根据既定的法律来确定是否以及在多大程度上发生相应的法律效果。亦即,满足一定的要件之后,就会产生相应的法律后果,此为要件思维的基本过程。参见沈志先主编:《法律方法论》,法律出版社2012年版,第15页,第17页。
(56)参见张守文:《财税法疏议》,北京大学出版社2005年版,第139页。
(57)较为接近的是学者将税收客体改造而为的“应税行为”。参见前引[54],魏高兵书,第11页以下;前引[53],李大庆书,第68页。
(58)因税收构成要件理论立论于“税收构成要件实现时,税收债务即行成立”之上,加上通常认为税收构成要件是对构成要素的抽象概括,故构成要素齐备是税收债务成立的实质条件。这意味着各要素之间存在“缺一皆无”的关系。至于以何种逻辑结构将这些要素有机联结,怎样定位各要素的功能价值,以何种思维模式和顺序去认知、组合这些要素,并非税收构成要件理论的构造重心。
(59)参见张守文:《收益的可税性》,《法学评论》2001年第6期,第18页。
(60)李刚:《税法与私法关系总论——兼论中国现代税法学基本理论》,法律出版社2014年版,第61页。
(61)Walz, Steuergerechtigkeit und Rechtsanwendung, 1980, S.211. 转引自葛克昌:《税法基本问题(财政宪法篇)》,北京大学出版社2004年版,第7页。
(62)参见车浩:《体系化与功能主义:当代阶层犯罪理论的两个实践优势》,《清华法学》2017年第5期,第43页。
(63)参见前引[21],中里实等编书,第2页。
(64)参见前引[10],刘剑文等书,第191页。
(65)阶层税收构成理论层面指向的税收特别措施不包括直接以应税阻却事由出现的免税、减税、税收豁免等措施。
(66)参见前引[52],施正文书,第100页。
(67)在特定单行税法中,税目也较为常见。税目对应于抽象的税收客体,是税收客体在质上的具体化。税目一般适用于税收客体种类繁多且差异显著的税种,如消费税。借助税目对这类税种的税收客体进行具体化,既可进一步明确征税范围,又便于实行差别化管理。此外,税目的设置还可以为差别税率的导入提供分类依据。
(68)参见王鸿貌主编:《税法学的立场与理论》,中国税务出版社2008年版,第217页。
(69)如对“所得”的课税称之为所得税,对“资源”的课税称之为资源税,对“应税消费品”的课税称之为消费税。
(70)税收客体一般可以界分为货物与劳务、所得、财产、行为和环境资源等类别,分别对应于流转税、所得税、财产税、行为税与环境税等税类。
(71)《德国租税通则》第39条规定:(1)经济财产归属所有人;(2)对第1项,适用于下列例外规定:①非财产所有人之第三人,于事实上管领经济财产,且于一般状况,在通常耐用年限内,得排除所有人对该财产之影响者,经济财产归属该第三人。信托关系之经济财产归属信托人,让与其所有权以担保债权之经济财产归属保证人,自主占有之财产归属自主占有人。②经济财产为数人所共同共有者,于租税课征上有分别归属之必要时,依应有分归属各共有人。参见前引[11],陈敏译书,第60页。
(72)当然,依据归属要素确定的税收主体也许最终不会承担缴纳税款的义务,如第三人代为履行税收债务。但这种税收债务的约定移转并非定性要素系统的运转失灵。相反,它进一步凸显了定性要素系统的价值。
(73)参见前引[52],施正文书,第98页。
(74)参见柯耀程:《刑法构成要件解析》,台湾三民书局股份有限公司2010年版,第115页。
(75)参见前引[52],北野弘久书,第9页。
(76)参见前引[52],汤洁茵文,第27页。
(77)参见严锡忠:《税法哲学》,立信会计出版社2015年版,第110页以下。
(78)王婷婷:《反思型税法的理论构建及对现代税法危机的破解》,《法学》2017年第5期,第140页。
(79)参见汤洁茵:《税法续造与税收法定主义的实现机制》,《法学研究》2016年第5期,第67页。
(80)参见葛克昌:《纳税者权利保护法析论》,台湾元照出版有限公司2018年版,第172页以下。