核实课征原则之实践及其司法审查
摘要
核实课征为量能课税在实践上之要求。因此,核实课征原则可谓是量能课税原则之配套的原则,用以确保量能课税原则之落实。核实课征原则主要与税捐客体之有无、税捐客体对于税捐主体之归属、税基之计算有关。这些要件事实之认定,皆应力求接近于事实,以符核实课征之意旨。在实践上,不仅在税捐法立法的层次,而且在其适用的层次,都可能发生偏差。其偏差可能源自定义、对概念或类型超出其文义而为扩张或限缩、课税事实之拟制,或限制证据方法的证据能力或提出时限。
引文
〔1〕核实课征与推计课税相对,这跟自动报缴与查定课征之对比类似,但有些出入。在查定课征,固常利用推计课税的方法,惟这应限于纳税义务人有违反关于账册、凭证之协力义务,以致妨碍税捐稽征机关之举证,或纳税义务人自己选择以推计的方法计算税基及应纳税额的情形。有时自动报缴亦与发单课征相对比。这指关于税捐之缴纳,是否由税捐稽征机关签发税款缴纳通知书送达纳税义务人,请求在指定之缴纳期限缴纳的情形。税款缴纳通知书系一种课税处分。其送达具有使未定缴纳期限之税捐债务届清偿期,或对已届清偿期的税捐债务催告给付的作用。一笔税捐债务之稽征如无课税处分介入,而纯粹赖于自动报缴,该税捐债务因未经行政处分核定,不会达于确定,而只会因核课期间经过时,达于类似确定的状态。此所以“税捐稽征法”第28条规定,“纳税义务人对于因适用法令错误或计算错误溢缴之税款,得自缴纳之日起五年内提出具体证明,申请退还;逾期未申请者,不得再行申请”,之道理所在。该五年期间相当于同法第21条所定之核课期间。
〔2〕证明系法院及当事人之活动,其作用在于使法院相信一个主张之真假。用来证明待证主张或事实之真假的根据,通俗地称为证据,专业地称为证据方法。按证据方法与待证事实间之接近的程度,可区分为直接证据与间接证据。能直接证明待证事实之存在者为直接证据;仅能证明让法官依其生活经验可由之推论出待证事实之存在者为间接证据。在间接证据之采用,法院应先审查其与待证事实间之事务逻辑上的关联。See Hartmannin Baumbach/Lauterbach/Albers/Hartmann,Becksche Kurz-Kommentar zur Zivilproze ordnung,43.Aufl.,1985,Einführung vor§284ZPO S.741f.
〔3〕协力义务之违反的效力,除在违反者为纳税义务人时,税捐稽征机关得为推计课税外,并得对于违反者课以行为罚。纵使违反者不是纳税义务人,亦然。这并为“司法院”八十二年五月二十一日大法官释字第三一七号解释所肯认:“七十六年十二月三十日修正公布之所得税法第一百十一条第二项,关于私人团体或事业,违反第八十九条第三项之规定,未依限填报或未据实申报者,处该团体或事业五百元罚款之规定,系对税款扣缴义务人违反法律上作为义务所为之制裁,以确实掌握课税资料,为增进公共利益所必要,与‘宪法’并无抵触。”
〔4〕“所得税法”第17条中,关于综合所得净额之计算,容许纳税义务人在标准扣除额与列举扣除额间所做之选择,仅涉及纳税义务人当年度综合所得税之一部分的课税事实。纳税义务人并不因为选择采标准扣除额,而使其当年度之综合所得净额全部皆应以推计的方法计算之。
〔5〕“司法院”释字第607号解释:“按营利事业系以营利为目的,投入劳务及资本从事经济活动之经济主体,不问系营业或非营业之增益,皆属于营利事业追求营利目的所欲实现之利益,为营利事业之所得来源,而得成为租税客体。营利事业因土地重划而领取之地上物拆迁补偿费,系因公权力强制介入而发生之非自愿性增益,虽非因营业而发生,而属于非营业性之营利事业所得来源,如于扣减相关之成本费用、损失后仍有余额,即有税负能力,就该笔所得核实课征税捐,与租税公平原则并无不符。……按营利事业因土地重划所领取之地上物拆迁补偿费既非所得税法第四条所列举之免税项目,上开函释将该等拆迁补偿费认定为非营业增益,列为其他收入,并就其扣除属于非营业损失及费用、必要成本及相关费用所剩盈余,核实课征所得税,尚未逾越所得税法第二十四条第一项及同法施行细则第三十一条规定之立法意旨,核与宪法第十九条规定之租税法律主义并无不符。该等地上物拆迁补偿费既为非营业性之增益,如于扣减非营业性之损失及费用仍有余额,即有税负能力,对该营利事业之纯益额课征营利事业所得税,符合租税公平原则,亦未违背宪法第十五条保障人民财产权之规定。”
〔6〕“财政部”79.11.1.台财税第790367324号函示:“二、设厂机制之罐装绿豆汤、花生汤等,依本部(72)台财税第三六二八六号函及(74)台财税第二四七七九号函规定之原则,应查明其内含固体量是否达到百分之五十,其内容量如未达百分之五十以上者,应按饮料品从价征收百分之十五货物税。”又“财政部”84年台财税第841660961号函谓:“厂商进口或产制之燕窝类饮料,核属货物税条例第八条规定之应税饮料品,应依法课征货物税。”
〔7〕“财政部”84.2.8.台财税字第841605101号函:“厂商以米(糯米或糙米)及花生等为原料制成之米浆(即米奶),具有米浆固有色泽及香味,且并未添加人工香料、色素者,非属货物税条例第八条规定之应税饮料品范围,不须课征货物税。”关于花生汤,先前另有一函释“财政部”79.11.1.台财税字第790367324号函:“设厂机制之罐装绿豆汤、花生汤等,依本部(72)台财税第三六二八六号函及(74)台财税第二四七七九号函规定之原则,应查明其内含固体量是否达到百分之五十,其内容量如未达百分之五十以上者,应按饮料品从价征收百分之十五货物税。”亦即其是否免征货物税,以其内容量达50%以上,为免征货物税之标准。后一函释业经“财政部”98.10.26.台财税字第09804564950号令废止。其结果,关于花生汤之免税标准放松为:只要没有添加人工香料或色素即可。
〔8〕“财政部”81.8.1.台财税字第811673481号函:“(一)乳品不课货物税。(二)以黄豆为原料制成之豆奶(即豆浆),具有豆奶固有色泽及香味,符合CNS 11140国家标准者,应比照乳品不课货物税。至于调制豆奶及豆奶饮料,与一般饮料并无不同,应课征货物税。(三)厂商产制豆奶及乳品者,除其包装上之标示,应依CNS 3192包装食品标示规定办理外,其品名应以国家标准所定之名称为名称。”
〔9〕“财政部”93.11.15.台财税字第09304556540号:“自本令发布日起,由国外进口或国内产制之浓缩健康醋,其质量符合CNS 14834食用醋国家标准酿造食醋项下之谷物醋、果实醋、其他酿造醋、高酸度醋或调理食醋等五种中任一种国家标准者,核非属货物税条例第八条规定之应税饮料品范围,不课征货物税;其申请免征货物税手续及抽样送验程序,应比照现行符合国家标准之纯天然果蔬汁之规定办理。”
〔10〕针对该两大主要部分如何由“不同时具备”转化为“同时具备”的状态?该令第4点表示“前述‘彩色显示器’或‘电视调谐器’于出厂(或进口)后,由装配或销售厂商再行安装或改装为彩色电视机”。如以第4点之上开阐释为准,将二者“并同出厂”并非该“转化”的因素;将二者“再行安装或改装”才是其所以发生该“转化”为‘彩色电视机’的因素。然系争令在审判实务上经引用的情形却是:不但以“并同出厂”为该“转化”的因素,甚而实务判决有所谓“并同出厂”亦不需要同时销售给同一消费者之见解。以关于本声请案之两则原审裁判为例,1.台北高等行政法院96年度诉字第517号判决认为:“……彩色显示器并同具有电视调谐器功能之机具出厂或进口者,即属货物税条例第十一条第一项第二款规定之彩色电视机,应课征货物税。……本件原告产制同型号之液晶(电浆)显示器及视讯盒,以‘同数量’销售予大同综合讯电公司,……原告生产之视讯盒产品不可以与其他公司生产之液晶显示器搭配使用(原处分卷93页),……原告产制之显示器及视讯盒系‘并同销售’(原处分卷87页);足证原告生产之液晶(电浆)显示器及视讯盒系以一对一搭配方式并同出厂销售,组装完成后即具备彩色电视机功能。”台北高等行政法院判决以“彩色显示器”及“电视调谐器”是否“并同出厂、销售”作为是否将“不同时具备”彩色电视机之两大要件转化成“同时具备”彩色电视机之两大要件之判断基础。惟该高等行政法院判决复认:“经查,上开编号之显示器及视讯盒系以同数量销售,可组装成彩色电视机,且经核对其销货日期仅相隔数日(有上开销货明细表可参),则被告核定原告生产该等显示器及视讯盒系搭配组合生产,并无不合。”故所谓“并同”可包含“同时”及“先后”之出厂及销售行为。2.“最高行政法院”97年度裁字第4224号裁定首先认为只要“可以轻易预测市场上会将该二组件组装成彩色电视机销售”,亦不需要同时销售给同一消费者,即可转化。然后进一步阐释“因此原审法院以上之法律定性符合货物税条例对彩色电视机课征货物税之规范意旨。……至于本案不能依上开令之规范意旨(按指:依系争令第四点),将货物税之纳税义务人‘转化’为营销厂商,其法理基础在于:上诉人同时为上开二构件产品之生产者,其明知该二构件组合后所能形成之‘彩色电视机’功能,客观言之,其可以事前明白预测该二构件产品在市场之组合营销状态。与二构件各别生产者分别出售其产品,而构件产品在组合过程中,还须新添改装技术或创意构思之情形有别。”“最高行政法院”上述解释与货物税以一定产制阶段完成产制之货物为应税货物的规范特征冲突。
〔11〕“司法院”释字第661号解释:“‘财政部中华民国’八十六年四月十九日台财税字第八六一八九二三一一号函说明二释称:‘汽车及船舶客运业系以旅客运输服务收取代价为业,其因行驶偏远或服务性路线,致营运量不足发生亏损,所领受政府按行车(船)次数及里(浬)程计算核发之补贴收入,系基于提供运输劳务而产生,核属具有客票收入之性质,应依法报缴营业税。’逾越七十四年十一月十五日修正公布之营业税法第一条及第三条第二项前段之规定,对受领偏远路线营运亏损补贴之汽车及船舶客运业者,课以法律上所未规定之营业税义务,与‘宪法’第十九条规定之意旨不符,应不予适用。”
〔12〕“营利事业所得税查核准则”第27条规定:“凡应归属于本年度之收入或收益,除会计基础经核准采用现金收付制者外,应于年度决算时,就估计数字,以‘应收收益’科目列账。但决算时,因特殊情形,无法确知之收入或收益,得于确知之年度以过期账收入处理。”“财政厅”58.11.11.财税一第98505号令:“查所得税法第二十二条规定:‘会计基础,凡属公司组织者,应采用权责发生制。’该××渔业股份有限公司,既属公司组织,其会计基础当系采用权责发生制,其优利存款单五十五年度应收之利息,未按行为时查核准则第二十七条之规定,于年度决算时,就估计数字以‘应收收益’列账,应依‘所得税法’第一百十五条及一百十条之规定处理。至应否撤销其蓝色申报之许可,应俟该公司触犯所得税法第一百十条之规定,经裁定确定后,再依行为时蓝色申报书实施办法第三十八条第二项之规定处理。”“财政部”59.6.23.台财税第24721号令:“查员工年终奖金依‘所得税法’第十四条规定系属薪资范围,在采用以权责发生制为会计基础之营利事业,该奖金倘经营利事业依同法第三十二条规定于公司章程载明,或股东会预先议决,或经事业与职工预先约定应予支付并定明给付标准者,则在年度决算前虽未实际支付,但其权责业已发生,当期结算应准以应付款列账核认。反之,此项奖金如在决算前未有上述权责发生,而系于次年度方决定支付时,当应并同次年度薪资支出予以核实认定。”“财政部”82.1.29.台财税第821475740号函:“会计基础采用权责发生制之营利事业,以支票支付捐赠款项,应按其票载发票日所属会计年度,依法核认捐赠费用。”“财政部”63.10.3.台财税第37272号函:“公司组织之营利事业,其费用支出凭证开立日期在当年度,非属营利事业所得税结算申报查核准则第六十四条所称因情形特殊在当年度无法确知之费用,不得于次年度实际付款时,以过期账列支。”
〔13〕就营利事业之会计基础,“所得税法”第22条规定,“会计基础,凡属公司组织者,应采用权责发生制,其非公司组织者,得因原有习惯或因营业范围狭小,申报该管稽征机关采用现金收付制(第一项)。前项关于非公司组织所采会计制度,既经确定,仍得变更,惟须于各会计年度开始三个月前,申报该管稽征机关(第二项)”。
〔14〕关于坏账损失准备,“所得税法”第49条规定:“应收账款及应收票据债权之估价,应以其扣除预计备抵呆账后之数额为标准(第一项)。前项备抵呆账,应就应收账款与应收票据余额百分之一限度内,酌量估列;其为金融业者,应就其债权余额按上述限度估列之(第二项)。营利事业依法得列报实际发生呆账之比率超过前项标准者,得在其以前三个年度依法得列报实际发生呆账之比率平均数限度内估列之(第三项)。营利事业下年度实际发生之呆账损失,如与预计数额有所出入者,应于预计该年呆账损失时纠正之,仍使适合其应计之成数(第四项)。应收账款、应收票据及各项欠款债权有左列情事之一者,得视为实际发生呆账损失:一、因倒闭逃匿、和解或破产之宣告,或其他原因,致债权之一部或全部不能收回者。二、债权中有逾期两年,经催收后,未经收取本金或利息者(第五项)。前项债权于列入损失后收回者,应就其收回之数额列为收回年度之收益(第六项)。”
〔15〕“所得税法”第14条第3项:“个人综合所得总额中,如有自力经营林业之所得、受雇从事远洋渔业,于每次出海后一次分配之报酬、一次给付之抚恤金或死亡补偿,超过第四条第四款规定之部分及因耕地出租人收回耕地,而依平均地权条例第七十七条规定,给予之补偿等变动所得,得仅以半数作为当年度所得,其余半数免税。”变动所得为该条第3项对于其所称之所得种类的概括称呼。这些所得之共同特征为:多年努力之所得实现于一年。鉴于不但关于税基,综合所得净额之计算中的各种减项(免税额及扣除额)皆以年度为单位,而且其税率亦采累进税率,所以,当数年努力之所得实现于一年时,必然造成不利于纳税义务人之课征结果。该条减半课征之规定即在于缓和该不利于。“所得税法”第14条第3项关于变动所得之税基折半计算的规定,是否得类推适用于其他具有变动所得之特征的案件?对此,“司法院”大法官释字第508号解释就耕地经强制征收时,佃农分得之补偿费采肯定的见解。在此意义下,该项所规定之类型系属于例示,而非列举。
〔16〕翁岳生:《论司法院大法官会议之功能》,载《法治国家之行政法与司法》,1995年11月版,第368页:“真正的法治国家,应该有一个超然的机关来维护其宪法,宣告违宪之法律或命令无效,这样才叫作‘实质意义的法治国家’。并不是说一个国家有法律或命令,大家都遵守法律或命令来做,这样就是法治国家,这只是‘形式意义的法治国家’。”
〔17〕“司法院”78.3.17.大法官释字第237号解释郑健才大法官不同意见书:“……营业人于发货前仅取得远期支票者,能否于票载发票日为付款之提示时即获付款,尚须视发票人之信用如何而定;殊难遽作‘票载发票日’即为‘已收取货款’之时之结论。”
〔18〕“司法院”释字第625号解释:“地价税之稽征,系以土地所有权人在同一直辖市或县(市)所有之土地之地价及面积所计算之地价总额为课税基础,并按照地政机关编送之地价归户册及地籍异动通知资料核定之。因地籍依法重测之结果,如与重测前之土地登记标示之面积有出入者,除非否定重测之结果或确认实施重测时作业有瑕疵,否则,即应以重测确定后所为土地标示变更登记所记载之土地面积为准。而同一土地如经地政机关于实施重测时发现与邻地有界址重叠之情形而经重测后面积减少者,即表示依重测前之土地登记标示之面积为计算基础而核列归户册之地价总额并不正确,其致土地所有权人因而负担更多税负者,亦应解为系属‘税捐稽征法’第二十八条所规定之‘因计算错误溢缴之税款’,方与实质课税之公平原则无违。”
〔19〕关于个人签订孳息他益之股票信托相关课税问题,“财政部”100.05.06.台财税字第10000076610号函释:“一、委托人经由股东会、董事会等会议资料知悉被投资公司将分配盈余后,签订孳息他益之信托契约;或委托人对被投资公司之盈余分配具有控制权,于签订孳息他益之信托契约后,经由盈余分配决议,将订约时该公司累积未分配之盈余以信托形式为赠与并据以申报赠与税者,该盈余于订约时已明确或可得确定,尚非信托契约订定后,受托人于信托期间管理受托股票产生之收益,则委托人以信托形式赠与该部分孳息,其实质与委任受托人领取孳息再赠与受益人之情形并无不同,依实质课税原则,该部分孳息仍属委托人之所得,应于所得发生年度依法课征委托人之综合所得税;嗣受托人交付该部分孳息与受益人时,应依法课征委托人赠与税。二、上开信托契约相关课税处理原则如下:(一)综合所得税部分:委托人未申报或短漏报前开孳息者,稽征机关计算委托人应补税额及漏税额时,除该所得及相对应之扣缴或可扣抵税额应自受益人转正归户委托人外,尚应扣除以各受益人名义溢缴之税额,加计以各受益人名义溢退之税额,再据以发单补征并依所得税法第110条规定办理;各受益人申报地稽征机关不另就该笔所得之溢缴税款或溢退税款作处理。(二)赠与税部分:除补征短漏税额外,并应依遗产及赠与税法第45条规定办理。三、上开信托契约订定日在本令发布日以前者,准予补税免罚。四、上开信托契约订约时已明确或可得确定之盈余,于受托人交付与受益人前,如委托人主张撤回该部分赠与,参照本部七十八年五月二十九日台财税第780139722号函及八十年一月三十一日台财税第790316851号函释意旨,应予照准。”
〔20〕“司法院”82.5.21.大法官释字第318号解释:“‘中华民国’五十二年一月二十九日修正公布之‘所得税法’第十五条、第十七条第一项,关于纳税义务人应与其有所得之配偶及其他受扶养亲属合并申报课征综合所得税之规定,就申报之程序而言,与‘宪法’尚无抵触。惟合并课税时,如纳税义务人与有所得之配偶及其他受扶养亲属合并计算税额,较之单独计算税额,增加其税负者,即与租税公平原则有所不符。首开规定虽已于‘中华民国’七十八年十二月三十日作部分修正,主管机关仍宜随时斟酌相关法律及社会经济情况,检讨改进。”
〔21〕“司法院”88.12.3.大法官释字第496号解释:“‘宪法’第十九条规定‘人民有依法律纳税之义务’,系指人民有依法律所定要件负缴纳税捐之义务或享减免缴纳之优惠而言。税法之解释,应本于租税法律主义之精神,依各该法律之立法目的,衡酌经济上之意义及实质课税之公平原则为之。‘财政部中华民国’五十九年九月二日台财税发第二六六五六号令及七十七年五月十八日台财税第七七○六五六一五一号函,核发修正奖励减免营利事业所得税计算公式,乃主管机关为便利征纳双方征缴作业,汇整奖励投资条例及所得税法相关规定所为之释示,其中规定‘非营业收入小于非营业损失时,应视为零处理’,系为避免产生非免税产品所得亦不必缴税之结果,以期符合该条例奖励项目之产品其所得始可享受税捐优惠之立法意旨。惟相关之非营业损失,如可直接合理明确定其归属者,应据以定其归属外,倘难以区分时,则依免税产品销货(业务)收入与应税产品销货(业务)收入之比例予以推估,始符合租税公平原则。有关机关应依本解释意旨从速检讨修正相关法令,并此指明。”
〔22〕“司法院”84.9.8.大法官释字第385号解释:“‘宪法’第十九条规定人民有依法律纳税之义务,固系指人民有依据法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项而负纳税义务之意,然课人民以缴纳租税之法律,于适用时,该法律所定之事项若权利义务相关联者,本于法律适用之整体性及权利义务之平衡,当不得任意割裂适用。奖励投资条例施行期间内,经依该条例第三条核准受奖励之外国公司,于该条例施行期间届满后,既仍得继续适用该条例享受租税优惠,自应一并依同条例第十六条第三项之规定,于其税后盈余给付总公司时,扣缴百分之二十所得税,方符立法原意。‘财政部’八十年九月二十四日台财税字第八○○三五六○三二号对此之函释,符合上开意旨,与‘宪法’并无抵触。”其解释理由书认为,该“立法意旨系因外国公司在‘我国’境内之分公司既享受租税减免之优惠,则其税后盈余欲给付总公司时,自应负担上述所得税扣缴之义务,否则,外国公司即得以成立分公司之方式规避‘我国’税负。故两者系相互关联之规定,要不得割裂适用。兹前述奖励投资条例虽于七十九年十二月三十一日施行期间届满而失效,惟在该条例施行期间内核准之案件(五年或四年免税),就该个案言,尚不因该条例施行期间届满而失效,仍继续适用该条例予以奖励,俾保障投资人之权益。是经核准奖励投资之外国公司于奖励投资条例适行期间届满后,既仍得享受免税优惠,其与此相关联之总公司税负,自应并依同条例第十六条第三项扣缴所得税,方符原立法意旨。‘财政部’八十年九月二十四日台财税字第八○○三五六○三二号函称:‘如原已享受及继续享受奖励投资条例租税优惠之外国公司,其在台分公司所产生之相关税后盈余,于八十年以后汇回总公司时,为期课税公平,仍应依奖励投资条例第十六条第三项规定,按给付额扣缴百分之二十所得税’,乃系本于法律适用之整体性,不得任意割裂所为之释示,符合上开意旨,与‘宪法’并无抵触。”
〔23〕“司法院”释字第635号解释:“‘农业发展条例’第二十七条规定:‘农业用地在依法作农业使用期间,移转与自行耕作之农民继续耕作者,免征土地增值税。’为资配合,七十八年十月三十日修正公布之‘土地税法’第三十九条之二第一项爰明定:‘农业用地在依法作农业使用时,移转与自行耕作之农民继续耕作者,免征土地增值税。’农业用地在依法作农业使用时,移转于非自行耕作之人,而以自行耕作之农民名义为所有权移转登记者,不符‘土地税法’第三十九条之二第一项之上开立法意旨,自应依‘宪法’第一百四十三条第三项及‘土地税法’第二十八条前段规定,于土地所有权移转时,按其土地涨价总数额征收土地增值税。‘财政部’八十二年十月七日台财税第八二一四九八七九一号函略谓:‘取得免征土地增值税之农业用地,如经查明系第三者利用农民名义购买,应按该宗土地原免征之土地增值税额补税。’乃主管机关本于法定职权,就‘土地税法’第三十九条之二第一项规定所为具体明确之解释性行政规则,该函释认依上开规定得免征土地增值税者,系以农业用地所有权移转于自行耕作之农民为限,符合前述‘农业发展条例’第二十七条、‘土地税法’第三十九条之二第一项之立法意旨及国家之农业与租税政策,并未逾越对人民正当合理之税课范围,与法律明确性原则及‘宪法’第七条、第十九条之规定,均无抵触,亦未侵害人民受‘宪法’第十五条保障之财产权。”
〔24〕“平均地权条例施行细则”(九十二年十月十五日修正)第65条规定:“分别共有土地分割后,各人所取得之土地价值与其分割前应有部分价值相等者,免征土地增值税;其价值减少者,就其减少部分课征土地增值税(第一项)。共同共有土地分割,其土地增值税之课征,准用前项规定(第二项)。土地合并后,各共有人应有部分价值与其合并前之土地价值相等者,免征土地增值税。其价值减少者,就其减少部分课征土地增值税(第三项)。前三项土地价值之计算,以共有土地分割或土地合并时之公告土地现值为准(第四项)。”该条第1项规定未分就有偿无偿加以规定之漏洞,虽经“司法院”大法官在71.3.5.释字第173号解释之理由书中予以指出,然自该解释后,该施行细则在约22 年间虽有11次修正,但皆未利用该等修正机会,填补该漏洞。与该条规定相当之“土地税法施行细则”(九十年六月二十日修正)第42条计有5项规定。其第1项规定“土地交换,应分别向原土地所有权人征收土地增值税”。余4项规定依序与“平均地权条例施行细则”第65条之4项规定相同。此为违宪审查之解释的实效性问题。
〔25〕“财政部”71.3.18.台财税第31861号函:“二、数人共有相邻之多笔土地,经合并为一笔地号后再办理分割者,则可照上述有关共有一笔土地之规定办理。三、数人共有相邻之多笔土地,如分割后所取得之土地,非属原共有人所有,应依照本部六十九年六月四日台财税第三四四七五函释,依‘土地税法施行细则’第四十二条第一项规定,按土地交换分别向原所有权人征收土地增值税。”“土地税法施行细则”在“司法院”大法官于71.3.5.做出释字第173号解释后,有5次修正,一样没有利用修正机会填补该漏洞。关于“司法院”大法官之释宪解释的拘束力,请参考法治斌:《违宪司法审查之效力、拘束力、“表面张力”或“不自量力”?美国法治之应然与实然》,载《宪政时代》第28卷第3期,第50页以下;陈春生:《日本最高法院违宪审查裁判的拘束力》,载《宪政时代》第28卷第3期,第67页以下;董保城:《机关权限争议解释之拘束力》,载《宪政时代》第28卷第3期,第88页以下;陈爱娥:《德国联邦宪法法院裁判的拘束力》,载《宪政时代》第28卷第3期,第98页以下;李震山:论《“司法院”大法官宪法“疑义解释”与“争议裁判”之拘束力》,载《宪政时代》第28卷第3期,第117 页以下;陈淳文:《法国宪法委员会违宪审查决定之拘束力》,载《宪政时代》第28卷第4期,第3页以下;萧文生:《法规违宪解释之拘束力》,载《宪政时代》第28卷第4期,第31页以下。
〔26〕“司法院”71.3.5.大法官会议释字第173号解释之解释理由书进一步指出:“按土地为无偿移转者,土地增值税之纳税义务人为取得所有权人,‘土地税法’第五条第一项第二款定有明文,同条第二项复规定,所称无偿移转,指遗赠及赠与等方式之移转,并非以遗赠及赠与为限,此观其下列有‘等方式之移转’六字甚明。共有土地之分割,系各共有人以其应有部分相互移转而取得分得部分之单独所有权,共有人取得土地之价值超过其应有部分,而未对于取得土地价值少于其应有部分之共有人补偿者,自属无偿移转之一种,应向取得土地价值增多者就其增多部分课征土地增值税,以免土地之自然涨价,不能归公。至‘平均地权条例施行细则’第六十五条第一项:‘共有土地分割者,分割后各共有人取得之土地价值,与依原持有比例所算得之价值相等时,免征土地增值税,但其价值不等时,应向取得之土地价值减少者,就其减少部分课征土地增值税’及‘土地税法施行细则’第四十二条第二顶:‘共有土地照原有持分比例计算所得之价值分割者,不征土地增值税。但不依原有持分比例计算所得之价值分割者,应向取得土地价值减少者,就其减少部分课征土地增值税’各规定,就取得土地价值减少而未受补偿者言,与上开法律之规定不合,自难适用。‘财政部’(六十七)台财税第三四八九六号函:‘共有土地办理分割后,各人取得之土地价值,按分割时之公告现值计算与依原持有比例所算得之价值不等,而彼此间又无补偿之约定者,依照‘遗产及赠与税法’第五条第二款规定:‘以显著不相当之代价让与财产、免除或承担债务者,其差额部分以赠与论,应依法课征赠与税,此时取得土地价值增多者,为受赠人,应由税捐稽征机关就其增多部分,课征土地增值税。’其理由虽有未洽,但关于向无偿移转而取得所有权人征收土地增值税之部分,核与‘土地税法’第五条第一项第二款及同条第二项规定并无不符,自不受上开施行细则规定之影响,亦难认为与‘宪法’第十九条有所抵触。”
〔27〕“财政部”91.3.8.台财税字第0910451111号函:“一、依‘加值型及非加值型营业税法’(以下简称‘营业税法’)第二条第二款规定,进口货物之收货人或持有人,为营业税之纳税义务人。同法施行细则第三条规定,所称进口货物之收货人,指提货单或进口舱单记载之收货人;所称进口货物之持有人,指持有进口应税货物之人。上开‘营业税法’规定进口货物之纳税义务人,与‘关税法’第五条规定关税纳税义务人为收货人、提货单或货物持有人相当,故加工出口区区内事业、科学工业园区园区事业、保税工厂、保税仓库及物流中心(以下简称‘保税业者’)之保税货物,得以保税业者之名义报关,并为纳税义务人,完纳货物进口时应征之进口税、营业税等各项税费。”
〔28〕“财政部”81.1.16.台财关字第800442461号函:“本案车辆如属‘关税法’第三十一条第二项、第三项之分期缴税或税款记账之进口货物,经动产抵押权人依‘动产担保交易法’第十九条规定揭示公告自行拍卖,且其公告内容已载明该车辆未缴关税情形,并叙明由买受人缴清关税始予点交者,则该车辆应由买受人缴清关税,否则应由原进口时之纳税义务人或现货物持有人缴清关税后,始准予涂销禁止移转登记,办理过户登记手续。”
〔29〕为保护未税放行之货物的动产抵押权人,应使其在设定动产抵押权前,获悉该货物未税放行,尚未缴纳关税。简单的方法为:为该关税债权设定动产抵押权,以向后顺位之动产抵押权人公示。
〔30〕该主张如果有理由,执行法院不得于拍卖关税记账之进口货物时,将该货物未缴关税情形,于拍卖公告内载明,并叙明应由买受人缴清关税,始予点交。
〔31〕“司法院”94.5.20.大法官释字第597号解释称:“‘宪法’第十九条规定,人民有依法律纳税之义务。所谓依法律纳税,系指租税主体、租税客体、税基、税率等租税构成要件,均应依法律明定之。各该法律之内容且应符合量能课税及公平原则。‘遗产及赠与税法’第一条第一项规定,凡经常居住‘中华民国’境内之‘中华民国’国民死亡时遗有财产者,应就其全部遗产,依法课征遗产税;又‘所得税法’第十三条及‘中华民国’八十六年十二月三十日修正前同法第十四条第一项第四类规定,利息应并入个人综合所得总额,课征个人综合所得税。‘财政部’八十六年四月二十三日台财税第八六一八九三五八八号函释示,关于被继承人死亡日后所滋生之利息,系属继承人之所得,应扣缴个人综合所得税等语,符合前开‘遗产及赠与税法’与‘所得税法’之立法意旨,与‘宪法’所定租税法律主义并无抵触,尚未逾越对人民正当合理之税课范围,不生侵害人民受‘宪法’第十五条保障之财产权问题。”该号解释理由书中,关于继承之利息的范围称:“继承人继承附有利息约定之定期存款者,仅继承约定利息之基本权及继承发生时已实现之利息,而不及于继承发生后因期间经过所具体发生之利息。”其所谓“已实现之利息”之实现的意义,当指已发生,而非已收取。
〔32〕“司法院”释字第685号解释:“‘财政部中华民国’九十一年六月二十一日台财税字第九一○四五三九○二号函,系阐释营业人若自己销售货物,其销售所得之代价亦由该营业人自行向买受人收取,即为该项营业行为之销售货物人;又‘行政法院’(现改制为‘最高行政法院’)八十七年七月份第一次庭长评事联席会议决议,关于非交易对象之人是否已按其开立发票之金额报缴营业税额,不影响销售货物或劳务之营业人补缴加值型营业税之义务部分,均符合‘加值型及非加值型营业税法’(‘营业税法’于九十年七月九日修正公布名称为‘加值型及非加值型营业税法’,以下简称‘营业税法’)第二条第一款、第三条第一项、第三十二条第一项前段之立法意旨,与‘宪法’第十九条之租税法律主义尚无抵触。七十九年一月二十四日修正公布之‘税捐稽征法’第四十四条关于营利事业依法规定应给与他人凭证而未给与,应自他人取得凭证而未取得者,应就其未给与凭证、未取得凭证,经查明认定之总额,处百分之五罚款之规定,其处罚金额未设合理最高额之限制,而造成个案显然过苛之处罚部分,逾越处罚之必要程度而违反‘宪法’第二十三条之比例原则,与‘宪法’第十五条保障人民财产权之意旨有违,应不予适用。”
〔33〕关于像德国《租税通则》第42条关于契约类型自由之滥用规定的适用目标,皆仅在于使纳税义务人不因契约类型之选择而减少应纳税额,而不在于施行类型强制,要纳税义务人选择一定之契约类型。请参考Englisch in:Tipke/Lang,Steuerrecht,21.Aufl.,2012,§5,Rz.116.“税捐稽征法”第12条之一第2项规定:“税捐稽征机关认定课征租税之构成要件事实时,应以实质经济事实关系及其所生实质经济利益之归属与享有为依据。”与《德国租税通则》第42条不同,该项规定没有彰显其规范之目的应仅在于:防止纳税义务人因为滥用契约形成自由,而规避税捐义务或取得税捐优惠,以使其在税捐之负担或优惠之享有上,与其未滥用契约形成自由的情形相同。而不在于超出此程度,干预纳税义务人之契约形成自由。是故,如果契约类型之选择结果,对于纳税义务人之税捐负担或优惠没有影响,应不启动《德国租税通则》第42条。
〔34〕“司法院”释字第697号解释:“‘货物税条例’(下称‘本条例’)第二条第一项第二款规定:‘货物税于应税货物出厂或进口时征收之。其纳税义务人如左:……二、委托代制之货物,为受托之产制厂商。’与法律明确性原则尚无违背。惟于委托多家厂商分工之情形,立法机关宜考虑产制之分工、制程及各种委托制造关系,明定完成应税货物之产制阶段,作为认定受托产制厂商之依据,适时检讨相关规定改进之。”
〔35〕由于生前赠与有分散所得来源的作用,所以即使规定将赠与总额之免税额与遗产总额之免税额并计,生前赠与还是有豁免自赠与后至死亡时该赠与财产之孳息的赠与税意义。
〔36〕Heyin:Tipke/Lang,Steuerrecht,21.Aufl.,2012,§11,Rz.70,88.
〔37〕“司法院”89.4.7.大法官释字第500号解释称:“‘营业税法’第一条规定,在‘中华民国’境内销售货物或劳务,均应依本法规定课征营业税。又涉及租税事项之法律,其解释应本于租税法律主义之精神,依各该法律之立法目的,衡酌经济上之意义及实质课税之公平原则为之,亦经本院释字第四二〇号解释在案。‘财政部’七十九年六月四日台财税字第七九〇六六一三〇三号函释示:‘高尔夫球场(俱乐部)向会员收取入会费或保证金,如于契约订定届满一定期间退会者,准予退还;未届满一定期间退会者,不予退还之情形,均应于收款时开立统一发票,课征营业税及娱乐税。迨届满一定期间实际发生退会而退还入会费或保证金时,准予检附有关文件向主管稽征机关申请核实退还已纳税款。’系就实质上属于销售货物或劳务代价性质之‘入会费’或‘保证金’如何课税所为之释示,并未逾越‘营业税法’第一条课税之范围,符合课税公平原则,与上开解释意旨无违,于‘宪法’第七条平等权及第十九条租税法律主义,亦无抵触。”“财政部”该号函释的道理立基于,既因销售而有收入,则在其理不易明时,暂以该收入之实质的归属状态为准,课征营业税。待事后有事实证明营业人已不再享受该收入之实质利益,始予退还。其实,这种课税事实亦非不能在发生时,即按其实质究竟是否真正属于保证金或入会费定其税捐效力。为保证金者,除应与拟担保之债务在数额上有适当的比例关系外,该保证金债权人不得动支;为入会费者,球证购买人应因此取得含表决权及盈余分配请求权之会员权。如不符合上述实质要件,该保证金及入会费不但自始皆应认定为球证销售收入的一部分,而且除非系争高尔夫球证的销售后来发生销货退回的情事,也无所谓事后因退会而再予退还营业税的道理。关于高尔夫球证之保证金与入会费的营业税,请参考黄茂荣:《税捐法专题研究(各论部分)》,台湾植根法学丛书编辑室2001年版,第178~180页。另如该以保证金名目收受之款项确为保证金,则其在担保期间所生利息,尚应按其属于担保权人或担保人,分别向其课征相关税捐(例如营业税及所得税)。
〔38〕“司法院”87.7.10.大法官释字第460号解释:“‘土地税法’第六条规定,为发展经济,促进土地利用,增进社会福利,对于宗教及合理之自用住宅等所使用之土地,得予适当之减免;同条后段并授权由行政机关订定其减免标准及程序。同法第九条虽就自用住宅用地之定义设有明文,然其中关于何谓‘住宅’,则未见规定。”“财政部”“中华民国”72.3.14.台财税字第31627号函所称“地上建物系供神坛使用,已非‘土地税法’第九条所称之自用‘住宅’用地,乃主管机关适用前开规定时就住宅之含义所为之消极性释示,符合‘土地税法’之立法目的且未逾越住宅概念之范畴,与‘宪法’所定租税法定主义尚无抵触。又前开函释并未区分不同宗教信仰,均有其适用,复非就人民之宗教信仰课予赋税上之差别待遇,亦与‘宪法’第七条、第十三条规定之意旨无违”。
〔39〕关于公司之合并及其亏损的扣除权,请参考黄茂荣:《税法总论(第一册)》,台湾植根法学丛书编辑室2005年版,第681页以下。
〔40〕“司法院”86.5.9.大法官释字第427号解释:“营利事业所得之计算,系以其本年度收入总额减除各项成本费用、损失及税捐后之纯益额为所得额,以往年度营业之亏损,不得列入本年度计算,‘所得税法’第二十四条第一项及第三十九条前段定有明文。同法第三十九条但书旨在建立诚实申报纳税制度,其扣除亏损只适用于可扣抵期间内未发生公司合并之情形,若公司合并者,则应以合并基准时为准,更始计算合并后公司之盈亏,不得追溯扣抵合并前各该公司之亏损。‘财政部’中华民国六十六年九月六日台财税字第三五九九五号函与上开法条规定意旨相符,与‘宪法’并无抵触。至公司合并应否给予租税优惠,则属立法问题。”
〔41〕企业并购法规范之并购并不限于公司之合并,还包含以股份为对价购买他公司之主要营业或资产的情形。并购之典型为合并。其特征在于消灭被并购之公司的权利能力。以仅购买他公司之主要营业或资产为方法的并购要成其为并购,必须主要以并购公司之有表决权股份作为支付被并购公司之营业或财产的对价。此种并购虽非典型之合并,但具有与合并类似的作用。所以下述规定给予相当于合并之优惠:第39条:“公司让与全部或主要之营业或财产予他公司,取得有表决权之股份达全部交易对价百分之八十以上,并将取得之股份全数转予股东者,其因让与营业或财产而产生之所得,免征营利事业所得税;其因而产生之损失,亦不得自所得额中减除(第一项)。前项所称主要之营业,指让与营业之最近三年收入达各该年度全部营业收入之百分之五十以上者;所称主要之财产,指让与财产达移转时总财产之百分之五十以上者(第二项)。公司分割并将取得之股份全数转予股东者,其因而产生之所得,免征营利事业所得税;其因而产生之损失,亦不得自所得额中减除(第三项)。”第34条所定“公司依第二十七条至第二十九条规定收购财产或股份,而以有表决权之股份作为支付被并购公司之对价,并达全部对价百分之六十五以上,或进行合并、分割者,适用下列规定:一、所书立之各项契据凭证一律免征印花税。二、取得不动产所有权者,免征契税。三、应纳之证券交易税一律免征。四、其移转货物或劳务,非属营业税之课征范围。五、公司所有之土地,经申报审核确定其土地移转现值后,即予办理土地所有权移转登记。其依法由原土地所有权人负担之土地增值税,准予记存于并购后取得土地之公司名下;该项土地再移转时,其记存之土地增值税,就该土地处分所得价款中优先于一切债权及抵押权受偿(第一项)。依前项第五款规定记存土地增值税后,收购公司于收购土地完成移转登记日起三年内,转让该对价取得之股份致持有股份低于原收购取得对价之百分之六十五时,被收购公司应补缴记存之土地增值税;该补缴税款未缴清者,应由收购公司负责代缴(第二项)。”鉴于第34条第1项第5款规定系争土地之土地增值税,准予记存于并购后取得土地之公司名下,而同条第2项规定系以收购公司之行为作为被收购公司应补缴记存之土地增值税的要件,由此可见该条第2项之规定并不合理。合理的规定应是:直接以收购公司为代缴义务人,优先于被收购公司,负补缴该记存之土地增值税的义务。
〔42〕与亏损之归属或继受类似者为被合并公司原享有之税捐优惠的继受问题。对此,“财政部”赋税署77.10 .12.台税一发第770581419号函释示:“三、‘奖励投资条例’第十条规定之投资抵减奖励系政府为因应经济萧条刺激经济景气复苏之短期措施,历次‘行政院’核定之投资抵减办法,均订有该机器设备不得于三年内转售、退货或报废及必须安装于自己厂房等限制,所抵减者亦以事业本身应纳营利事业所得税额为限,均以事业继续经营为适用之要件。是故生产事业因合并而消灭,其未抵减余额,不得由合并后存续公司承受。”“企业并购法”第37条规定:“公司进行合并、分割或依第二十七条及第二十八条规定收购,合并后存续或新设公司、分割后既存或新设公司、收购公司得分别继续承受合并消灭公司、被分割公司或被收购公司于并购前就并购之财产或营业部分依相关法律规定已享有而尚未届满或尚未抵减之租税奖励。但适用免征营利事业所得税之奖励者,应继续生产合并消灭公司、被分割公司或被收购公司于并购前受奖励之产品或提供受奖励之劳务,且以合并后存续或新设之公司、分割后新设或既存公司、收购公司中,属消灭公司、被分割公司或被收购公司原受奖励且独立生产之产品或提供之劳务部分计算之所得额为限;适用投资抵减奖励者,以合并后存续或新设公司、分割后新设或既存公司、收购公司中,属合并消灭公司、被分割公司或被收购公司部分计算之应纳税额为限(第一项)。依前项规定得由公司继续承受之租税优惠,应符合相关法令规定之奖励条件及标准者,公司于继受后仍应符合同一奖励条件及标准(第二项)。为加速产业结构调整,鼓励有盈余之公司并购亏损之公司,偿还并购时随同移转积欠银行之债务,‘行政院’得订定办法在一定期间内,就并购之财产或营业部分产生之所得,免征营利事业所得税(第三项)。亏损公司互为合并者,比照前项规定办理(第四项)。第三项及第四项免征营利事业所得税之一定期间,适用条件及办法,由‘行政院’定之(第五项)。”由上述规定可见,在并购时,“企业并购法”对于税捐优惠之继受亦有所放宽。
〔43〕“企业并购法”第42条:“公司与其子公司相互间、公司或其子公司与国内、外其他个人、营利事业或教育、文化、公益、慈善机关或团体相互间,有关收入、成本、费用及损益之摊计,有以不合交易常规之安排,规避或减少纳税义务者;或有藉由股权之收购、财产之转移或其他虚伪之安排,不当为他人或自己规避或减少纳税义务者;稽征机关为正确计算相关纳税义务人之所得额及应纳税额,得报经主管机关核准,按交易常规或依查得资料予以调整。但公司与其持有达已发行股份总数百分之百在‘中华民国’境内设立之子公司间之交易,不在此限(第一项)。公司或其子公司经稽征机关依前项规定调整其所得额及应纳税额者,当年度不得适用前条合并申报营利事业所得税之规定(第二项)。”
〔44〕这里所谓货物税之课征的中立性,系指其税基之计算不适当因买卖双方约定运费“由寄件人负担”或“由收件人负担”而异。其道理是:以出厂价格为准时才能对于不同之交易相对人客观划一货物税之税基。这与“关税法”第25条第1项第5款规定运至输入口岸之运费应计入关税之完税价格者不同。盖进口货在货物通关进口时,国产在出厂时进入市场。以至进入市场时之全部成本为完税价格,正是两者依其事理应当相同之处。
〔45〕“司法院”74.6.14.大法官会议释字第196号解释:“‘土地税法施行细则’第三十四条规定,‘依本法第三十二条规定计算土地涨价总数额时,应按土地权利人及义务人向当地地政事务所申报移转现值收件当时最近一个月已公告之一般趸售物价指数调整原规定地价及前次移转时核计土地增值税之现值’,旨在使土地涨价总数额之计算,臻于公平合理,与‘宪法’第十九条并无抵触。”
〔46〕“财政部”“中华民国”92.6.3.、93.5.21.、94.2.18.、95.2.15.、96.2.7.、97.1.30.发布之台财税字第0920452464号、第0930451432号、第09404500070号、第09504507680号、第09604504850号、第09704510530号令。
〔47〕“102年度综合所得税之免税额,每人全年85 000元;纳税义务人及其配偶年满70岁者,暨纳税义务人及其配偶之直系尊亲属年满70岁受纳税义务人扶养者,每人每年127 500元”(“财政部”台财税字第10104645080号)。
〔48〕“社会救助法”第4条第1项规定:“本法所称低收入户,指经申请户籍所在地直辖市、县(市)主管机关审核认定,符合家庭总收入平均分配全家人口,每人每月在最低生活费以下,且家庭财产未超过中央、直辖市主管机关公告之当年度一定金额者。”符合第4条第1项所定低收入标准者,得依同法第10条第1项,向户籍所在地直辖市、县(市)主管机关申请生活扶助。台北市102年度最低生活费标准定为每人每月新台币14 794元整;得申请之最大生活扶助费为新台币14 794元(102年度台北市低收入户家庭生活扶助标准表)(台北市政府府社助字第10142660900号)。其中最低生活费标准与最大生活扶助费相等。
〔49〕就最低生活费,“司法院”尚未曾为个人所得税之免税额,做出解释;但曾为耕地三七五减租佃农,于释字第422号解释如下:“‘宪法’第十五条规定,人民之生存权应予保障;第一百五十三条复明定,国家为改良农民之生活,增进其生产技能,应制定保护农民之法律,实施保护农民之政策,明确揭示国家负有保障农民生存及提升其生活水平之义务。耕地三七五减租条例即属上开‘宪法’所称保护农民之法律,其第十九条第一项第三款规定,出租人因收回耕地,致承租人失其家庭生活依据者,耕地租约期满时,出租人不得收回自耕,目的即在保障佃农,于租约期满时不致因出租人收回耕地,严重影响其家庭生活及生存权利。‘行政院’于‘中华民国’四十九年十二月二十三日以台四九内字第七二二六号令及‘内政部’七十三年十一月一日七十三台内地字第二六六七七九号函,关于承租人全年家庭生活费用之核计方式,径行准用台湾省(台北市、高雄市)办理役种区划现行最低生活费支出标准计算审核表(原役种区划适用生活标准表)中,所列最低生活费支出标准金额之规定,以固定不变之金额标准,推计承租人之生活费用,而未斟酌承租人家庭生活之具体情形及实际所生之困窘状况,难谓切近实际,有失合理,与‘宪法’保护农民之意旨不符,应不再援用。”
〔50〕例如至1995年,在德国,单身之免税额为2 871欧元,有配偶者为5 742欧元。因为该数额被认为太低,所以德国联邦宪法法院,在其判决中(1992.09.25.BVerfGE 87,153)对立法者课以义务,对取得所得者,自其收入保留社会救助法所定生活必需之费用。后来立法者以最低生活报告为基础,虽非自动地,但规则地调整基本免税额。有问题者为:当系为补充社会给付之不足,而为基本免税额之规定时,因为请领社会救助金给付者,远少于纳税义务人,所以原则上在联邦范围内统一规定之基本免税额,必然取向于偏低的标准。这特别是对于居住费用较高之地区一定不足以弥补其最低生活之基本需要。(Hey/Seerin:Tipke/Lang,Steuerrecht,21.Aufl.,Kln,§8Rz.81.)另详请参考Joachim Lang,Verfassungsrechtliche Gewhrleistung des Familienexistenzminimums im Steuer-und Kindergeldrecht,StuW 1990,331ff.;Lothar Schemmel,Das einkommensteuerliche Existenzminimum:Berücksichtigung der Men-schenwürde im Steuerrecht oder politisch gestaltbare Steuervergünstigung?StuW 1993,70 ff.;Christian Seidl,Die steuerliche Berücksichtigung des Existenzminimums:Tarif-liche Nullzone,Freibetrag oder Steuerabsetzbetrag?StuW 1997,142ff.
〔51〕这已是德国联邦宪法法院肯认的观点(BVerfGE 82,60,[94ff.])。Joachim Lang,Familienbesteuerung,Zur Tendenzwende der Verfassungsrechtsprechung durch das Urt.des Bundesverfassungsgerichts vom 2.11.1982und zur Reform der Familienbesteuerung,StuW 1963,103ff.(119);Hey/Seerin:Tipke/Lang,Steuerrecht,21.Aufl.,Kln,§8Rz.72.
〔52〕“司法院”释字第694号解释:“九十年一月三日修正公布之‘所得税法’第十七条第一项第一款第四目规定:‘按前三条规定计得之个人综合所得总额,减除下列免税额及扣除额后之余额,为个人之综合所得净额:一、免税额:纳税义务人按规定减除其本人、配偶及合于下列规定扶养亲属之免税额;……(四)纳税义务人其他亲属或家属,合于民法第一千一百十四条第四款及第一千一百二十三条第三项之规定,未满二十岁或满六十岁以上无谋生能力,确系受纳税义务人扶养者。……’其中以‘未满二十岁或满六十岁以上’为减除免税额之限制要件部分(一○○年一月十九日修正公布之所得税法第十七条第一项第一款第四目亦有相同限制),违反‘宪法’第七条平等原则,应自本解释公布尔日起,至迟于届满一年时,失其效力。”
〔53〕“司法院”释字第692号解释:“九十年一月三日及九十二年六月二十五日修正公布之‘所得税法’第十七条第一项第一款第二目均规定,纳税义务人之子女满二十岁以上,而因在校就学受纳税义务人扶养者,纳税义务人依该法规定计算个人综合所得净额时,得减除此项扶养亲属免税额。惟迄今仍继续援用之‘财政部’八十四年十一月十五日台财税第八四一六五七八九六号函释:‘现阶段台湾地区人民年满二十岁,就读学历未经教育部认可之大陆地区学校,纳税义务人于办理综合所得税结算申报时,不得列报扶养亲属免税额。’限缩上开‘所得税法’之适用,增加法律所无之租税义务,违反‘宪法’第十九条租税法律主义,应自本解释公布之日起不再援用。”
〔54〕“最高法院”19年上字第438号民事判例:“区别定期买卖与买空卖空之标准,当以买卖当事人间在订约之初,其意思系在交付实货抑仅计算市价差额,以定输赢为断。”(《最高法院判例要旨》(上册72.5版)127页)“最高法院”18年上字第818号民事判例:“买空卖空之成立,须当事人于订约之初,即有仅凭市价差额计算输赢之意思,而当事人订约之初,是否即有此意思,不能仅凭至期有无授受实货之事实以为臆测。倘其买卖,原约明以至期授受实货为目的,而嗣后因违约不能履行或其他原因,仅依市价差额以定盈亏者,不能即与买空卖空同论。”(《最高法院判例要旨》(上册72.5版,221页)该二判例以双方在缔约时,是否以“至期授受实货为目的”为判准。该标准尚未指出选择权买卖与赌博(买空卖空)之区别的关键所在。
〔55〕Fischer Black及Myron Scholes两人在其1973年的论文“The Pricing of Options and Corporate Liabilities”中提出所谓Black-Scholes formula,其后Robert C.Merton将该论文所提出之概念衍生应用。后来,Myron Scholes与Robert C.Merton因该等学术贡献共同获颁1997年诺贝尔经济学奖。
〔56〕“司法院”释字第693号解释:“‘财政部’‘中华民国’八十六年十二月十一日台财税第八六一九二二四六四号函前段谓:‘认购(售)权证发行人于发行时所取得之发行价款,系属权利金收入。’意指该发行价款系权利金收入,而非属证券交易收入,无‘所得税法’第四条之一之适用,与‘宪法’第十九条之租税法律主义尚无违背。同函中段谓:‘认购(售)权证发行人于发行后,因投资人行使权利而售出或购入目标股票产生之证券交易所得或损失,应于履约时认列损益,并依‘所得税法’第四条之一规定办理。’及‘财政部’八十六年七月三十一日台财税第八六一九○九三一一号函称:‘认购(售)权证持有人如于某一时间或特定到期日,以现金方式结算者……并依前开‘所得税法’规定停止课征所得税。’与‘宪法’第十九条之租税法律主义并无抵触,亦不生违反‘宪法’第七条平等原则之问题。……本件声请人声请意旨另认为,关于认购(售)权证发行人于发行时自行认购其发行之权证,并无系争函一前段所称权利金收入,以及认为‘所得税法’第四条之一规定、‘行政法院’(现改制为‘最高行政法院’)六十二年判字第九六号判例亦有违宪疑义等语。查其所陈,仅系争执法院认事用法之不当,并未具体指摘前开函释、规定及判例究有如何抵触‘宪法’之疑义。依‘司法院大法官审理案件法’第五条第一项第二款及第三项之规定,此等部分之声请,均应不受理,并此指明。”
〔57〕“司法院”释字第722号解释:“‘执行业务所得查核办法’第十条第二项规定:‘联合执行业务者或执行业务收入经由公会代收转付者,得按权责发生制计算所得,惟须于年度开始一个月前,申报该管稽征机关核准,变更者亦同。’未涵盖业务收支跨年度、经营规模大且会计事项复杂而与公司经营型态相类之单独执行业务者在内,其差别待遇之手段与目的之达成间欠缺合理关联,在此范围内,与‘宪法’第七条平等原则之意旨不符。……执行业务所得查核办法第三条规定:‘执行业务所得之计算,除本办法另有规定外,以收付实现为原则。’同办法第十条第二项规定:‘联合执行业务者或执行业务收入经由公会代收转付者,得按权责发生制计算所得,惟须于年度开始一个月前,申报该管稽征机关核准,变更者亦同。’(后者下称‘系争规定’)其规定仅使联合执行业务者或执行业务收入经由公会代收转付者,得选择权责发生制,而不适用收付实现制,以计算其执行业务所得。形成执行业务者因经营型态是否为联合执业或执行业务收入是否经由公会代收转付,其执行业务所得之计算有得否选择权责发生制之差别待遇。系争规定赋予执行业务者选择权责发生制,系以经营型态及业务收入方式为标准。然单独执行业务亦常有相当经营规模者,并非必然小于联合执行业务之情形。较大规模之单独执行业务者业务收入及支出,其会计事项可能与联合执业者有相同甚至更高之复杂程度。反之联合执业者,其经营规模未必大于单独执业者,且其业务收支与盈余分配未必涉及复杂会计事项。又单独执业者,因其业务特性或经营规模,其收款或付款亦可能常有跨年度延后,且不宜完全由收取或支出年度计算所得之情形。系争规定之目的在放宽经营较具规模且会计事项较为复杂,以及收入有跨年度延后收款之执行业务者之所得计算方式,使其有选择权责发生制之权。然此目的无法以经营型态及业务收入之方式作为分类而达成。系争规定未涵盖业务收支跨年度、经营规模大且会计事项复杂而与公司经营型态相类之单独执行业务者在内,其差别待遇之手段与目的之达成间欠缺合理关联,在此范围内,与‘宪法’第七条平等原则之意旨不符。”
〔58〕“最高行政法院”判决97年度判字第1129号判决:“本院按‘自87年度起,营利事业当年度之盈余未作分配者,应就该未分配盈余加征10%营利事业所得税,不适用第76条之1规定。前项所称未分配盈余,系指经稽征机关核定之课税所得额,加计同年度依本法或其他法律规定减免所得税之所得额、不计入所得课税之所得额、已依第39条规定扣除之亏损及减除左列各款后之余额:……三、已由当年度盈余分配之股利净额或盈余净额……十、其他经“财政部”核准之项目。’为行为时‘所得税法’第66条之9第1项、第2项第3款及第10款所分别明定。准此,行为时‘所得税法’第66条之9第2项第1款至第9款系以列举方式明定得减除项目,第10款概括规定经‘财政部’核准之项目。是除合于第1款至第9款列举项目外,其余须经‘财政部’核准之项目始得减除,纳税义务人或税捐稽征机关不得任意准予减除。次按‘营利事业承包工程之工期在1年以上,有关工程损益之计算,应采完工比例法。但有左列情形之一,致工程损益确无法估计者,得采全部完工法,于完工年度再行计算损益:一、各期应收工程价款无法估计。二、履行合约所须投入成本与期末完工程度均无法估计。三、归属于合约之成本无法辨认’。亦为‘营利事业所得税查核准则’第24条第1项所明定;复按‘所得税法’第66条之9第1项规定,自87年度起,营利事业当年度之盈余未作分配者,应就该未分配盈余加征10%营利事业所得税。依此,营利事业86年度之未分配盈余,非属上开应加征10%营利事业所得税之未分配盈余,其分配数,亦非同法条第2项第3款所称‘已由当年度盈余分配之股利净额或盈余净额’,自不得列为计算未分配盈余之减除项目。亦为‘财政部’八十九年二月二十九日台财税第0890451499号函说明二所释示,经核与‘所得税法’相关规定无违,应予适用。”
〔59〕“所得税法”第39条第1项:“以往年度营业之亏损,不得列入本年度计算。但公司组织之营利事业,会计账册簿据完备,亏损及申报扣除年度均使用第七十七条所称蓝色申报书或经会计师查核签证,并如期申报者,得将经该管稽征机关核定之前十年内各期亏损,自本年纯益额中扣除后,再行核课。”
〔60〕“最高行政法院”100年度判字第1191号,101年度判字第125号判决参照。
〔61〕“司法院”78.11.24.大法官会议释字第248号解释,“营业税法”于“中华民国”七十五年四月一日施行后,“‘财政部’另……依据该法第四十条第三项合并订定营业税特种税额查定办法一种。……系用‘费用还原法’,依营业费用除以费用率之计算公式,推计销售额据以课税,以简化对于小规模营业人之课税手续,既已兼顾不同地区之不同经济情形,以期切合实际,而小规模营业人如不愿依此特种方法计算税额,仍得自行申请依一般方法计算税额,符合租税公平原则。是上开法令与‘宪法’并无抵触”。此为纳税义务人虽无违章行为,而法律规定税捐稽征机关即得推计课税的例外情形。该规定之正当性存在于纳税义务人得选择采核实课征。
〔62〕柯格钟:《税捐稽征协力义务与推计课税》,台湾大学法律学研究所硕士论文,1998年6月。
〔63〕黄士洲:《税务诉讼的举证责任》,台北翰芦图书出版有限公司2002年版,第287页以下。
〔64〕“司法院”释字第217号解释:“‘宪法’第十九条规定人民有依法律纳税之义务,系指人民仅依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项而负纳税之义务。至于课税原因事实之有无及有关证据之证明力如何,乃属事实认定问题,不属于租税法律主义之范围。‘财政部’‘中华民国’72.2.24.(72)台财税字第31229号函示所属财税机关,对设定抵押权为担保之债权,并载明约定利息者,得依地政机关抵押权设定及涂销登记数据,核计债权人之利息所得,课征所得税,当事人如主张其未收取利息者,应就其事实负举证责任等语,系对于稽征机关本身就课税原因事实之认定方法所为之指示,既非不许当事人提出反证,法院于审判案件时,仍应斟酌全辩论意旨及调查证据之结果,判断事实之真伪,并不受其拘束,尚难谓已侵害人民权利,自不抵触‘宪法’第十九条规定。”证据之证明力受限于其与待证事实间之逻辑关系。“设定抵押权为担保载明约定利息之债权”仅能证明利息债权之存在,不能证明该利息债权之如期实现。对此类债权,如要达到与“财政部”系争函释相同之规范目的,应立法明文规定,债权人不实行抵押权,以实现其利息债权者,视为其利息债权已实现。至于实际上是否适宜如此规定,是另一个问题。盖当债务人有给付利息之困难时,有时宽限其利息之给付期限,对于借贷双方是比较好的次佳选择。为税捐之稽征,“税捐法”是否适合就利息所得税之课征逼得太紧,值得商榷。
〔65〕“司法院”81.11.27.大法官会议释字第309号解释:“七十一年十二月三十日修正公布之‘所得税法’第八十三条之一规定:‘稽征机关或财政部指定之调查人员进行调查时,如发现纳税义务人有重大逃漏税嫌疑,得视案情需要,报经财政部核准,就纳税义务人资产净值、资金流程及不合营业常规之营业资料进行调查。’‘稽征机关就前项资料调查结果,证明纳税义务人有逃漏税情事时,纳税义务人对有利于己之事实,应负举证之责。’系对有重大逃漏税嫌疑之案件,以法律明定其调查方法,如依调查结果,认为足以证明有逃漏税情事时,并许纳税义务人提出反证,以维护其权益,与‘宪法’尚无抵触。”该号解解理由书末了又称:“所得税法”第八十三条之一的“规定仅为发见真实而设,不生溯及既往问题。”按是否容许以推计课税的方法稽征税捐,既属于应以法律规定的事项,怎可说其规定无溯及既往的问题?
〔66〕举证责任与有利于自己之反证的提出在作用上虽类似,但其法律意义并不相同。举证责任指当事人之一方有义务提出证据方法证明一定之待证事实存在或不存在,而反证则在于证明经其相对人证明之事实的存在或不存在不真正。
〔67〕财产交易所得的产生故必须经由交易,但其交易并不以任意者为限,是故,“司法院”81.3.27.大法官会议释字第296号解释认为“法院依强制执行法所为之拍卖,其卖得之价金应依所得税法第十四条第一项第七类规定,减除成本费用后计算财产交易所得,并同其他各项所得课税,‘财政部’‘中华民国’六十六年十一月二日台财税字第三七三六五号函释尚未逾越所得税法之规定,与‘宪法’第十九条并不抵触”。
〔68〕“房屋税条例”第11条规定:“房屋标准价格,由不动产评价委员会依据下列事项分别评定,并由直辖市、县(市)政府公告之:一、按各种建造材料所建房屋,区分种类及等级。二、各类房屋之耐用年数及折旧标准。三、按房屋所处街道村里之商业交通情形及房屋之供求概况,并比较各该不同地段之房屋买卖价格减除地价部分,订定标准(第一项)。前项房屋标准价格,每三年重行评定一次,并应依其耐用年数予以折旧,按年递减其价格(第二项)。”由该条第1项第3款可见,评定房屋价额之因素含房屋以外之因素,而这些因素与其说与房屋有关,不如说与其定着之土地有关。另其第2项明定,房屋应依其耐用年数予以折旧,按年递减其价格。然既云按年递减其价格,为何又规定,每三年,而非每年重行评定一次?
〔69〕关于进口货物之完税价格,其以该进口货物之交易价格作为计算根据,属于核实课征。其以其他标准者,或高或低的程度已涉及推计课税。“关税法”第25条所规定者为核实课征。然如因有该法第26条所定情形,而使关税之核实课征遭遇困难,该条规定,其完税价格之计算不以该进口货物之交易价格为根据,而改按第27条至第31条之规定。该等规定分别呈现不等程度之推计标准。然无论如何,该等规定充分显示推计课税及其推计的标准需要法律之明文规定为其依据,以符税捐法定主义之体制上的要求。
〔70〕“所得税法”第102条之三第2项所规定者当是第102条之二第1项所规定之情形。是否有必要就第102 条之二第1项及第2项所定之相同的问题分别加以规定,值得检讨。其次,如认为有将之分别规定之必要,宜将第102条之二第1项及第102条之三第2项规定于一条,并将第102条之二第2项另立一条。至于第102条之三第1项的规定,因其对于第102条之二第1项及第2项皆有规范上的需要,将之定于第102条之三第1项,在体系上产生其适用限于第102条之三第2项(亦即限于第102条之二第1项)所定情形的意涵,亦不妥当。基于以上的分析,为消弭前述体系上的冲突或不协调,其最简单的修正为,将第102条之二第2项后段下述文字删除,使之成为:“营利事业于依前项规定办理申报前经解散或合并者,应于解散或合并日起四十五日内,填具申报书,就截至解散日或合并日止尚未加征百分之十营利事业所得税之未分配盈余,向该管稽征机关申报,并计算应加征之税额,于申报前自行缴纳。”盖营利事业于依第1项规定办理申报前纵经解散或合并,因为在解散后清算终结前,其权利能力视为不消灭,所以,就其程序,除报缴日期外,并无异于其他情形特别予以规定的必要。在合并的情形,其为消灭公司者,亦同;其为存续公司者,因公司尚存续,并无立即办理申报的必然需要。如认为有,那也只需要提前其自动报缴之期限至第102条之二第2项所规定者,即可。与解散或因合并而消灭的情形一样,另无特别程序之规定需要。
〔71〕“司法院”91.1.11.大法官释字第537号解释:“合法登记之工厂供直接生产使用之自有房屋,依‘中华民国’八十二年七月三十日修正公布施行之‘房屋税条例’第十五条第二项第二款规定,其房屋税有减半征收之租税优惠。同条例第七条复规定:‘纳税义务人应于房屋建造完成之日起三十日内,向当地主管稽征机关申报房屋现值及使用情形;其有增建、改建、变更使用或移转承典时亦同。’此因租税稽征程序,税捐稽征机关虽依职权调查原则而进行,惟有关课税要件事实,多发生于纳税义务人所得支配之范围,税捐稽征机关掌握困难,为贯彻公平合法课税之目的,因而课纳税义务人申报协力义务。‘财政部’七十一年九月九日台财税第三六七一二号函所称,‘依“房屋税条例”第七条之规定,纳税义务人所有之房屋如符合减免规定,应将符合减免之使用情形并检附有关证件(如工厂登记证等)向当地主管稽征机关申报,申报前已按营业用税率缴纳之房屋税,自不得依第十五条第二项第二款减半征收房屋税’,与上开法条规定意旨相符,于‘宪法’上租税法律主义尚无抵触。”按“房屋税条例”第7条虽然规定“纳税义务人应于房屋建造完成之日起三十日内检附有关文件,向当地主管稽征机关申报房屋税籍有关事项及使用情形;其有增建、改建、变更使用或移转、承典时,亦同”。但衡诸同条例第15条第3项规定:“依第一项第一款至第八款、第十款、第十一款及第二项规定减免房屋税者,应由纳税义务人于减免原因、事实发生之日起三十日内申报当地主管稽征机关调查核定之;逾期申报者,自申报日当月份起减免。”而第16条规定:“纳税义务人未依第七条规定之期限申报,因而发生漏税者,除责令补缴应纳税额外,并按所漏税额处以二倍以下罚款。”实有失公允。
〔72〕“司法院”78.10.27.大法官会议释字第247号解释:“稽征机关已依‘所得税法’第八十条第二项核定各该业所得额标准者,纳税义务人申报之所得额,如在上项标准以上,依同条第三项规定,即以其原申报额为准,旨在简化稽征手续,期使征纳两便,并非谓纳税义务人申报额在标准以上者,即不负诚实申报之义务。故倘有匿报、短报或漏报等情事,仍得依‘所得税法’第一百零三条、第一百十条、‘税捐稽征法’第二十一条及第三十条等规定,调查课税资料,予以补征或裁罚。‘财政部’发布之‘营利事业所得税结算申报书面审核案件抽查办法’、‘营利事业所得税结算申报查核准则’及‘中华民国’五十九年五月十八日台财税字第二三七九八号令即系为执行该等法律之规定而订定,就此而言,与‘宪法’尚无抵触。惟前述抽查办法第三条、第四条、查核准则第二条及上开令示,与‘所得税法’第八十条第三项之规定,文义上易滋误解,应予检讨修正。”
〔73〕“司法院”85.2.16.大法官释字第397号解释:“‘财政部’‘中华民国’七十五年二月二十日台财税字第七五二一四三五号令发布之‘兼营营业人营业税额计算办法’系基于‘营业税法’第十九条第三项具体明确之授权而订定,并未逾越法律授权之目的及范围与租税法律主义并无抵触。又‘财政部’七十七年七月八日台财税字第七六一一五三九一九号函释称兼营投资业务之营业人于年度中取得之股利,应于年度结束时汇总列入当年度最后乙期免税销售额申报,并依‘兼营营业人营业税额计算办法’之规定,按当期或当年度进项税额不得扣抵销项税额之比例计算调整应纳税额,并同缴纳,仅释示兼营营业人股利所得如何适用上开办法计算其依法不得扣抵之进项税额,并未认股利收入系营业税之课税范围,符合‘营业税税法’意旨,与‘宪法’尚无违背。惟不得扣抵比例之计算,在租税实务上既有多种不同方法,‘财政部’虽于八十一年八月二十五日有所修正,为使租税益臻公平合理,主管机关仍宜检讨改进。”
〔74〕“最高行政法院”95.11.30.九十五年度判字第1974号判决:“(二)……行为时‘兼营营业人营业税额计算办法’固经‘司法院’释字第397号解释系基于‘营业税法’第19条第3项具体明确之授权而订定,并未逾越法律授权之目的及范围,与租税法律主义并无抵触。惟其进项税额不得扣抵销项税额比例计算方式之合理性,在事物的本质上,仍具有推计课税之性质。而推计课税之合法性,乃属专业判断之合法性问题,‘行政法院’得对其为合法性之司法审查,其是否符合推计课税之法定要件?以及其推计课税之基准或方式是否合理?(三)行为时‘兼营营业人营业税额计算办法’第3条规定:‘本办法所称当期或当年度进项税额不得扣抵销项税额之比例(以下简称“不得扣抵比例”),系指各该期间免税销售净额及依第4章第2节规定计算税额部分之销售净额,占全部销售净额之比例。但土地及各级政府发行之债券及依法应课征证券交易税之证券之销售额不列入计算。前项销售净额,系指销售总额扣减销货退回或折让后之余额。’其立法意旨系基于配合原则,营业人之进项如系用于销售免税货物或劳务之销售额,以及按特种税额方式计算税额之销售额,其进项税额应不得扣抵按一般营业税额方式计算之销项税额,以避免用于销售免税(或特种税额计算税额)货物或劳务之营业税额发生实质的退税。但此进项税额不得扣抵比例计算方式,在事物的本质上,仍具有推计课税,推定兼营营业人进项税额之投入与其应税及免税之销售额间存在着相等之比例关系。基于实质课税原则及征纳公平原则,须维持着应有合理的投入与产出关系,避免不合理的关系。本件原处分核定补征营业税7 883 719元,固非无据,惟上诉人全年之免税收入(即股利收入)仅1 242 000元,原处分核定该免税收入应分摊之‘不得扣抵进项税额’高达7 883 719元,远超过该收入本身;且上诉人主张其全年之收入仅1 275 745元,而原处分核定补缴营业税高达7 883 719元相当于当年度全部营业收入之6倍之多,则本件进项税额不得扣抵比例计算方式是否仍存在着合理性?有待详为审究,应由征纳双方就此事项充分辩论,关系着原处分之合法性。”
〔75〕“司法院”释字第615号解释:“‘所得税法施行细则’第二十五条第二项规定,纳税义务人选定适用标准扣除额者,于其结算申报案件经稽征机关核定应纳税额之后,不得要求变更适用列举扣除额,并未逾越九十年一月三日修正公布之‘所得税法’第十七条第一项第二款之规范目的;‘财政部’八十一年二月十一日台财税字第八○一七九九九七三号及八十七年三月十九日台财税字第八七一九三四六○六号函释,系就上开规定之适用原则,依法定职权而为阐释,并未增加该等规定所无之限制,均与‘宪法’第十九条租税法律原则无违。”
〔76〕“司法院”86.10.30.大法官释字第438号解释:“‘财政部’于‘中华民国’八十二年十二月三十日发布之营利事业所得税查核准则,系规定有关营利事业所得税结算申报之调查、审核等事项。该准则第九十二条第五款第五目规定‘在台以新台币支付国外佣金者,应在不超过出口货物价款百分之三范围内,取具国外代理商或代销商名义出具之收据为凭予以认定’,乃对于佣金之认定与举证方式等技术性、细节性事项加以规定,为简化稽征作业、避免国外佣金浮滥列报所必要,并未逾越所得税法等相关之规定,亦未加重人民税负,与‘宪法’第十五条、第十九条与第二十三条尚无抵触。对于在台湾地区以新台币支付国外佣金,与同准则第九十二条中其他规定之国外佣金,仅就认定标准为斟酌事实情况差异所为之不同规定,与‘宪法’第七条之平等原则亦无违背。”像该号解释所示情形,“司法院”大法官尽可表示,外销佣金之数额上的限制系为划一管理不易管理之外销佣金的不得已手段,但不宜表示不因此加重人民税负。盖纳税义务人之个别情况可能不同。查核准则统一规定之限额如果低于实际发生者,不能说不因此加重人民税负。其次,限制费用之上限,宜以法律或经具体明确授权之法规命令定之。至于查核准则的机能应重在于查核真伪,而不在于限制实际发生之过高费用。请参考黄茂荣:《证明佣金支出之证据方法的限制规定》,载《税法总论》,台湾植根法学丛书编辑室2005年版,第663页以下。
〔2〕证明系法院及当事人之活动,其作用在于使法院相信一个主张之真假。用来证明待证主张或事实之真假的根据,通俗地称为证据,专业地称为证据方法。按证据方法与待证事实间之接近的程度,可区分为直接证据与间接证据。能直接证明待证事实之存在者为直接证据;仅能证明让法官依其生活经验可由之推论出待证事实之存在者为间接证据。在间接证据之采用,法院应先审查其与待证事实间之事务逻辑上的关联。See Hartmannin Baumbach/Lauterbach/Albers/Hartmann,Becksche Kurz-Kommentar zur Zivilproze ordnung,43.Aufl.,1985,Einführung vor§284ZPO S.741f.
〔3〕协力义务之违反的效力,除在违反者为纳税义务人时,税捐稽征机关得为推计课税外,并得对于违反者课以行为罚。纵使违反者不是纳税义务人,亦然。这并为“司法院”八十二年五月二十一日大法官释字第三一七号解释所肯认:“七十六年十二月三十日修正公布之所得税法第一百十一条第二项,关于私人团体或事业,违反第八十九条第三项之规定,未依限填报或未据实申报者,处该团体或事业五百元罚款之规定,系对税款扣缴义务人违反法律上作为义务所为之制裁,以确实掌握课税资料,为增进公共利益所必要,与‘宪法’并无抵触。”
〔4〕“所得税法”第17条中,关于综合所得净额之计算,容许纳税义务人在标准扣除额与列举扣除额间所做之选择,仅涉及纳税义务人当年度综合所得税之一部分的课税事实。纳税义务人并不因为选择采标准扣除额,而使其当年度之综合所得净额全部皆应以推计的方法计算之。
〔5〕“司法院”释字第607号解释:“按营利事业系以营利为目的,投入劳务及资本从事经济活动之经济主体,不问系营业或非营业之增益,皆属于营利事业追求营利目的所欲实现之利益,为营利事业之所得来源,而得成为租税客体。营利事业因土地重划而领取之地上物拆迁补偿费,系因公权力强制介入而发生之非自愿性增益,虽非因营业而发生,而属于非营业性之营利事业所得来源,如于扣减相关之成本费用、损失后仍有余额,即有税负能力,就该笔所得核实课征税捐,与租税公平原则并无不符。……按营利事业因土地重划所领取之地上物拆迁补偿费既非所得税法第四条所列举之免税项目,上开函释将该等拆迁补偿费认定为非营业增益,列为其他收入,并就其扣除属于非营业损失及费用、必要成本及相关费用所剩盈余,核实课征所得税,尚未逾越所得税法第二十四条第一项及同法施行细则第三十一条规定之立法意旨,核与宪法第十九条规定之租税法律主义并无不符。该等地上物拆迁补偿费既为非营业性之增益,如于扣减非营业性之损失及费用仍有余额,即有税负能力,对该营利事业之纯益额课征营利事业所得税,符合租税公平原则,亦未违背宪法第十五条保障人民财产权之规定。”
〔6〕“财政部”79.11.1.台财税第790367324号函示:“二、设厂机制之罐装绿豆汤、花生汤等,依本部(72)台财税第三六二八六号函及(74)台财税第二四七七九号函规定之原则,应查明其内含固体量是否达到百分之五十,其内容量如未达百分之五十以上者,应按饮料品从价征收百分之十五货物税。”又“财政部”84年台财税第841660961号函谓:“厂商进口或产制之燕窝类饮料,核属货物税条例第八条规定之应税饮料品,应依法课征货物税。”
〔7〕“财政部”84.2.8.台财税字第841605101号函:“厂商以米(糯米或糙米)及花生等为原料制成之米浆(即米奶),具有米浆固有色泽及香味,且并未添加人工香料、色素者,非属货物税条例第八条规定之应税饮料品范围,不须课征货物税。”关于花生汤,先前另有一函释“财政部”79.11.1.台财税字第790367324号函:“设厂机制之罐装绿豆汤、花生汤等,依本部(72)台财税第三六二八六号函及(74)台财税第二四七七九号函规定之原则,应查明其内含固体量是否达到百分之五十,其内容量如未达百分之五十以上者,应按饮料品从价征收百分之十五货物税。”亦即其是否免征货物税,以其内容量达50%以上,为免征货物税之标准。后一函释业经“财政部”98.10.26.台财税字第09804564950号令废止。其结果,关于花生汤之免税标准放松为:只要没有添加人工香料或色素即可。
〔8〕“财政部”81.8.1.台财税字第811673481号函:“(一)乳品不课货物税。(二)以黄豆为原料制成之豆奶(即豆浆),具有豆奶固有色泽及香味,符合CNS 11140国家标准者,应比照乳品不课货物税。至于调制豆奶及豆奶饮料,与一般饮料并无不同,应课征货物税。(三)厂商产制豆奶及乳品者,除其包装上之标示,应依CNS 3192包装食品标示规定办理外,其品名应以国家标准所定之名称为名称。”
〔9〕“财政部”93.11.15.台财税字第09304556540号:“自本令发布日起,由国外进口或国内产制之浓缩健康醋,其质量符合CNS 14834食用醋国家标准酿造食醋项下之谷物醋、果实醋、其他酿造醋、高酸度醋或调理食醋等五种中任一种国家标准者,核非属货物税条例第八条规定之应税饮料品范围,不课征货物税;其申请免征货物税手续及抽样送验程序,应比照现行符合国家标准之纯天然果蔬汁之规定办理。”
〔10〕针对该两大主要部分如何由“不同时具备”转化为“同时具备”的状态?该令第4点表示“前述‘彩色显示器’或‘电视调谐器’于出厂(或进口)后,由装配或销售厂商再行安装或改装为彩色电视机”。如以第4点之上开阐释为准,将二者“并同出厂”并非该“转化”的因素;将二者“再行安装或改装”才是其所以发生该“转化”为‘彩色电视机’的因素。然系争令在审判实务上经引用的情形却是:不但以“并同出厂”为该“转化”的因素,甚而实务判决有所谓“并同出厂”亦不需要同时销售给同一消费者之见解。以关于本声请案之两则原审裁判为例,1.台北高等行政法院96年度诉字第517号判决认为:“……彩色显示器并同具有电视调谐器功能之机具出厂或进口者,即属货物税条例第十一条第一项第二款规定之彩色电视机,应课征货物税。……本件原告产制同型号之液晶(电浆)显示器及视讯盒,以‘同数量’销售予大同综合讯电公司,……原告生产之视讯盒产品不可以与其他公司生产之液晶显示器搭配使用(原处分卷93页),……原告产制之显示器及视讯盒系‘并同销售’(原处分卷87页);足证原告生产之液晶(电浆)显示器及视讯盒系以一对一搭配方式并同出厂销售,组装完成后即具备彩色电视机功能。”台北高等行政法院判决以“彩色显示器”及“电视调谐器”是否“并同出厂、销售”作为是否将“不同时具备”彩色电视机之两大要件转化成“同时具备”彩色电视机之两大要件之判断基础。惟该高等行政法院判决复认:“经查,上开编号之显示器及视讯盒系以同数量销售,可组装成彩色电视机,且经核对其销货日期仅相隔数日(有上开销货明细表可参),则被告核定原告生产该等显示器及视讯盒系搭配组合生产,并无不合。”故所谓“并同”可包含“同时”及“先后”之出厂及销售行为。2.“最高行政法院”97年度裁字第4224号裁定首先认为只要“可以轻易预测市场上会将该二组件组装成彩色电视机销售”,亦不需要同时销售给同一消费者,即可转化。然后进一步阐释“因此原审法院以上之法律定性符合货物税条例对彩色电视机课征货物税之规范意旨。……至于本案不能依上开令之规范意旨(按指:依系争令第四点),将货物税之纳税义务人‘转化’为营销厂商,其法理基础在于:上诉人同时为上开二构件产品之生产者,其明知该二构件组合后所能形成之‘彩色电视机’功能,客观言之,其可以事前明白预测该二构件产品在市场之组合营销状态。与二构件各别生产者分别出售其产品,而构件产品在组合过程中,还须新添改装技术或创意构思之情形有别。”“最高行政法院”上述解释与货物税以一定产制阶段完成产制之货物为应税货物的规范特征冲突。
〔11〕“司法院”释字第661号解释:“‘财政部中华民国’八十六年四月十九日台财税字第八六一八九二三一一号函说明二释称:‘汽车及船舶客运业系以旅客运输服务收取代价为业,其因行驶偏远或服务性路线,致营运量不足发生亏损,所领受政府按行车(船)次数及里(浬)程计算核发之补贴收入,系基于提供运输劳务而产生,核属具有客票收入之性质,应依法报缴营业税。’逾越七十四年十一月十五日修正公布之营业税法第一条及第三条第二项前段之规定,对受领偏远路线营运亏损补贴之汽车及船舶客运业者,课以法律上所未规定之营业税义务,与‘宪法’第十九条规定之意旨不符,应不予适用。”
〔12〕“营利事业所得税查核准则”第27条规定:“凡应归属于本年度之收入或收益,除会计基础经核准采用现金收付制者外,应于年度决算时,就估计数字,以‘应收收益’科目列账。但决算时,因特殊情形,无法确知之收入或收益,得于确知之年度以过期账收入处理。”“财政厅”58.11.11.财税一第98505号令:“查所得税法第二十二条规定:‘会计基础,凡属公司组织者,应采用权责发生制。’该××渔业股份有限公司,既属公司组织,其会计基础当系采用权责发生制,其优利存款单五十五年度应收之利息,未按行为时查核准则第二十七条之规定,于年度决算时,就估计数字以‘应收收益’列账,应依‘所得税法’第一百十五条及一百十条之规定处理。至应否撤销其蓝色申报之许可,应俟该公司触犯所得税法第一百十条之规定,经裁定确定后,再依行为时蓝色申报书实施办法第三十八条第二项之规定处理。”“财政部”59.6.23.台财税第24721号令:“查员工年终奖金依‘所得税法’第十四条规定系属薪资范围,在采用以权责发生制为会计基础之营利事业,该奖金倘经营利事业依同法第三十二条规定于公司章程载明,或股东会预先议决,或经事业与职工预先约定应予支付并定明给付标准者,则在年度决算前虽未实际支付,但其权责业已发生,当期结算应准以应付款列账核认。反之,此项奖金如在决算前未有上述权责发生,而系于次年度方决定支付时,当应并同次年度薪资支出予以核实认定。”“财政部”82.1.29.台财税第821475740号函:“会计基础采用权责发生制之营利事业,以支票支付捐赠款项,应按其票载发票日所属会计年度,依法核认捐赠费用。”“财政部”63.10.3.台财税第37272号函:“公司组织之营利事业,其费用支出凭证开立日期在当年度,非属营利事业所得税结算申报查核准则第六十四条所称因情形特殊在当年度无法确知之费用,不得于次年度实际付款时,以过期账列支。”
〔13〕就营利事业之会计基础,“所得税法”第22条规定,“会计基础,凡属公司组织者,应采用权责发生制,其非公司组织者,得因原有习惯或因营业范围狭小,申报该管稽征机关采用现金收付制(第一项)。前项关于非公司组织所采会计制度,既经确定,仍得变更,惟须于各会计年度开始三个月前,申报该管稽征机关(第二项)”。
〔14〕关于坏账损失准备,“所得税法”第49条规定:“应收账款及应收票据债权之估价,应以其扣除预计备抵呆账后之数额为标准(第一项)。前项备抵呆账,应就应收账款与应收票据余额百分之一限度内,酌量估列;其为金融业者,应就其债权余额按上述限度估列之(第二项)。营利事业依法得列报实际发生呆账之比率超过前项标准者,得在其以前三个年度依法得列报实际发生呆账之比率平均数限度内估列之(第三项)。营利事业下年度实际发生之呆账损失,如与预计数额有所出入者,应于预计该年呆账损失时纠正之,仍使适合其应计之成数(第四项)。应收账款、应收票据及各项欠款债权有左列情事之一者,得视为实际发生呆账损失:一、因倒闭逃匿、和解或破产之宣告,或其他原因,致债权之一部或全部不能收回者。二、债权中有逾期两年,经催收后,未经收取本金或利息者(第五项)。前项债权于列入损失后收回者,应就其收回之数额列为收回年度之收益(第六项)。”
〔15〕“所得税法”第14条第3项:“个人综合所得总额中,如有自力经营林业之所得、受雇从事远洋渔业,于每次出海后一次分配之报酬、一次给付之抚恤金或死亡补偿,超过第四条第四款规定之部分及因耕地出租人收回耕地,而依平均地权条例第七十七条规定,给予之补偿等变动所得,得仅以半数作为当年度所得,其余半数免税。”变动所得为该条第3项对于其所称之所得种类的概括称呼。这些所得之共同特征为:多年努力之所得实现于一年。鉴于不但关于税基,综合所得净额之计算中的各种减项(免税额及扣除额)皆以年度为单位,而且其税率亦采累进税率,所以,当数年努力之所得实现于一年时,必然造成不利于纳税义务人之课征结果。该条减半课征之规定即在于缓和该不利于。“所得税法”第14条第3项关于变动所得之税基折半计算的规定,是否得类推适用于其他具有变动所得之特征的案件?对此,“司法院”大法官释字第508号解释就耕地经强制征收时,佃农分得之补偿费采肯定的见解。在此意义下,该项所规定之类型系属于例示,而非列举。
〔16〕翁岳生:《论司法院大法官会议之功能》,载《法治国家之行政法与司法》,1995年11月版,第368页:“真正的法治国家,应该有一个超然的机关来维护其宪法,宣告违宪之法律或命令无效,这样才叫作‘实质意义的法治国家’。并不是说一个国家有法律或命令,大家都遵守法律或命令来做,这样就是法治国家,这只是‘形式意义的法治国家’。”
〔17〕“司法院”78.3.17.大法官释字第237号解释郑健才大法官不同意见书:“……营业人于发货前仅取得远期支票者,能否于票载发票日为付款之提示时即获付款,尚须视发票人之信用如何而定;殊难遽作‘票载发票日’即为‘已收取货款’之时之结论。”
〔18〕“司法院”释字第625号解释:“地价税之稽征,系以土地所有权人在同一直辖市或县(市)所有之土地之地价及面积所计算之地价总额为课税基础,并按照地政机关编送之地价归户册及地籍异动通知资料核定之。因地籍依法重测之结果,如与重测前之土地登记标示之面积有出入者,除非否定重测之结果或确认实施重测时作业有瑕疵,否则,即应以重测确定后所为土地标示变更登记所记载之土地面积为准。而同一土地如经地政机关于实施重测时发现与邻地有界址重叠之情形而经重测后面积减少者,即表示依重测前之土地登记标示之面积为计算基础而核列归户册之地价总额并不正确,其致土地所有权人因而负担更多税负者,亦应解为系属‘税捐稽征法’第二十八条所规定之‘因计算错误溢缴之税款’,方与实质课税之公平原则无违。”
〔19〕关于个人签订孳息他益之股票信托相关课税问题,“财政部”100.05.06.台财税字第10000076610号函释:“一、委托人经由股东会、董事会等会议资料知悉被投资公司将分配盈余后,签订孳息他益之信托契约;或委托人对被投资公司之盈余分配具有控制权,于签订孳息他益之信托契约后,经由盈余分配决议,将订约时该公司累积未分配之盈余以信托形式为赠与并据以申报赠与税者,该盈余于订约时已明确或可得确定,尚非信托契约订定后,受托人于信托期间管理受托股票产生之收益,则委托人以信托形式赠与该部分孳息,其实质与委任受托人领取孳息再赠与受益人之情形并无不同,依实质课税原则,该部分孳息仍属委托人之所得,应于所得发生年度依法课征委托人之综合所得税;嗣受托人交付该部分孳息与受益人时,应依法课征委托人赠与税。二、上开信托契约相关课税处理原则如下:(一)综合所得税部分:委托人未申报或短漏报前开孳息者,稽征机关计算委托人应补税额及漏税额时,除该所得及相对应之扣缴或可扣抵税额应自受益人转正归户委托人外,尚应扣除以各受益人名义溢缴之税额,加计以各受益人名义溢退之税额,再据以发单补征并依所得税法第110条规定办理;各受益人申报地稽征机关不另就该笔所得之溢缴税款或溢退税款作处理。(二)赠与税部分:除补征短漏税额外,并应依遗产及赠与税法第45条规定办理。三、上开信托契约订定日在本令发布日以前者,准予补税免罚。四、上开信托契约订约时已明确或可得确定之盈余,于受托人交付与受益人前,如委托人主张撤回该部分赠与,参照本部七十八年五月二十九日台财税第780139722号函及八十年一月三十一日台财税第790316851号函释意旨,应予照准。”
〔20〕“司法院”82.5.21.大法官释字第318号解释:“‘中华民国’五十二年一月二十九日修正公布之‘所得税法’第十五条、第十七条第一项,关于纳税义务人应与其有所得之配偶及其他受扶养亲属合并申报课征综合所得税之规定,就申报之程序而言,与‘宪法’尚无抵触。惟合并课税时,如纳税义务人与有所得之配偶及其他受扶养亲属合并计算税额,较之单独计算税额,增加其税负者,即与租税公平原则有所不符。首开规定虽已于‘中华民国’七十八年十二月三十日作部分修正,主管机关仍宜随时斟酌相关法律及社会经济情况,检讨改进。”
〔21〕“司法院”88.12.3.大法官释字第496号解释:“‘宪法’第十九条规定‘人民有依法律纳税之义务’,系指人民有依法律所定要件负缴纳税捐之义务或享减免缴纳之优惠而言。税法之解释,应本于租税法律主义之精神,依各该法律之立法目的,衡酌经济上之意义及实质课税之公平原则为之。‘财政部中华民国’五十九年九月二日台财税发第二六六五六号令及七十七年五月十八日台财税第七七○六五六一五一号函,核发修正奖励减免营利事业所得税计算公式,乃主管机关为便利征纳双方征缴作业,汇整奖励投资条例及所得税法相关规定所为之释示,其中规定‘非营业收入小于非营业损失时,应视为零处理’,系为避免产生非免税产品所得亦不必缴税之结果,以期符合该条例奖励项目之产品其所得始可享受税捐优惠之立法意旨。惟相关之非营业损失,如可直接合理明确定其归属者,应据以定其归属外,倘难以区分时,则依免税产品销货(业务)收入与应税产品销货(业务)收入之比例予以推估,始符合租税公平原则。有关机关应依本解释意旨从速检讨修正相关法令,并此指明。”
〔22〕“司法院”84.9.8.大法官释字第385号解释:“‘宪法’第十九条规定人民有依法律纳税之义务,固系指人民有依据法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项而负纳税义务之意,然课人民以缴纳租税之法律,于适用时,该法律所定之事项若权利义务相关联者,本于法律适用之整体性及权利义务之平衡,当不得任意割裂适用。奖励投资条例施行期间内,经依该条例第三条核准受奖励之外国公司,于该条例施行期间届满后,既仍得继续适用该条例享受租税优惠,自应一并依同条例第十六条第三项之规定,于其税后盈余给付总公司时,扣缴百分之二十所得税,方符立法原意。‘财政部’八十年九月二十四日台财税字第八○○三五六○三二号对此之函释,符合上开意旨,与‘宪法’并无抵触。”其解释理由书认为,该“立法意旨系因外国公司在‘我国’境内之分公司既享受租税减免之优惠,则其税后盈余欲给付总公司时,自应负担上述所得税扣缴之义务,否则,外国公司即得以成立分公司之方式规避‘我国’税负。故两者系相互关联之规定,要不得割裂适用。兹前述奖励投资条例虽于七十九年十二月三十一日施行期间届满而失效,惟在该条例施行期间内核准之案件(五年或四年免税),就该个案言,尚不因该条例施行期间届满而失效,仍继续适用该条例予以奖励,俾保障投资人之权益。是经核准奖励投资之外国公司于奖励投资条例适行期间届满后,既仍得享受免税优惠,其与此相关联之总公司税负,自应并依同条例第十六条第三项扣缴所得税,方符原立法意旨。‘财政部’八十年九月二十四日台财税字第八○○三五六○三二号函称:‘如原已享受及继续享受奖励投资条例租税优惠之外国公司,其在台分公司所产生之相关税后盈余,于八十年以后汇回总公司时,为期课税公平,仍应依奖励投资条例第十六条第三项规定,按给付额扣缴百分之二十所得税’,乃系本于法律适用之整体性,不得任意割裂所为之释示,符合上开意旨,与‘宪法’并无抵触。”
〔23〕“司法院”释字第635号解释:“‘农业发展条例’第二十七条规定:‘农业用地在依法作农业使用期间,移转与自行耕作之农民继续耕作者,免征土地增值税。’为资配合,七十八年十月三十日修正公布之‘土地税法’第三十九条之二第一项爰明定:‘农业用地在依法作农业使用时,移转与自行耕作之农民继续耕作者,免征土地增值税。’农业用地在依法作农业使用时,移转于非自行耕作之人,而以自行耕作之农民名义为所有权移转登记者,不符‘土地税法’第三十九条之二第一项之上开立法意旨,自应依‘宪法’第一百四十三条第三项及‘土地税法’第二十八条前段规定,于土地所有权移转时,按其土地涨价总数额征收土地增值税。‘财政部’八十二年十月七日台财税第八二一四九八七九一号函略谓:‘取得免征土地增值税之农业用地,如经查明系第三者利用农民名义购买,应按该宗土地原免征之土地增值税额补税。’乃主管机关本于法定职权,就‘土地税法’第三十九条之二第一项规定所为具体明确之解释性行政规则,该函释认依上开规定得免征土地增值税者,系以农业用地所有权移转于自行耕作之农民为限,符合前述‘农业发展条例’第二十七条、‘土地税法’第三十九条之二第一项之立法意旨及国家之农业与租税政策,并未逾越对人民正当合理之税课范围,与法律明确性原则及‘宪法’第七条、第十九条之规定,均无抵触,亦未侵害人民受‘宪法’第十五条保障之财产权。”
〔24〕“平均地权条例施行细则”(九十二年十月十五日修正)第65条规定:“分别共有土地分割后,各人所取得之土地价值与其分割前应有部分价值相等者,免征土地增值税;其价值减少者,就其减少部分课征土地增值税(第一项)。共同共有土地分割,其土地增值税之课征,准用前项规定(第二项)。土地合并后,各共有人应有部分价值与其合并前之土地价值相等者,免征土地增值税。其价值减少者,就其减少部分课征土地增值税(第三项)。前三项土地价值之计算,以共有土地分割或土地合并时之公告土地现值为准(第四项)。”该条第1项规定未分就有偿无偿加以规定之漏洞,虽经“司法院”大法官在71.3.5.释字第173号解释之理由书中予以指出,然自该解释后,该施行细则在约22 年间虽有11次修正,但皆未利用该等修正机会,填补该漏洞。与该条规定相当之“土地税法施行细则”(九十年六月二十日修正)第42条计有5项规定。其第1项规定“土地交换,应分别向原土地所有权人征收土地增值税”。余4项规定依序与“平均地权条例施行细则”第65条之4项规定相同。此为违宪审查之解释的实效性问题。
〔25〕“财政部”71.3.18.台财税第31861号函:“二、数人共有相邻之多笔土地,经合并为一笔地号后再办理分割者,则可照上述有关共有一笔土地之规定办理。三、数人共有相邻之多笔土地,如分割后所取得之土地,非属原共有人所有,应依照本部六十九年六月四日台财税第三四四七五函释,依‘土地税法施行细则’第四十二条第一项规定,按土地交换分别向原所有权人征收土地增值税。”“土地税法施行细则”在“司法院”大法官于71.3.5.做出释字第173号解释后,有5次修正,一样没有利用修正机会填补该漏洞。关于“司法院”大法官之释宪解释的拘束力,请参考法治斌:《违宪司法审查之效力、拘束力、“表面张力”或“不自量力”?美国法治之应然与实然》,载《宪政时代》第28卷第3期,第50页以下;陈春生:《日本最高法院违宪审查裁判的拘束力》,载《宪政时代》第28卷第3期,第67页以下;董保城:《机关权限争议解释之拘束力》,载《宪政时代》第28卷第3期,第88页以下;陈爱娥:《德国联邦宪法法院裁判的拘束力》,载《宪政时代》第28卷第3期,第98页以下;李震山:论《“司法院”大法官宪法“疑义解释”与“争议裁判”之拘束力》,载《宪政时代》第28卷第3期,第117 页以下;陈淳文:《法国宪法委员会违宪审查决定之拘束力》,载《宪政时代》第28卷第4期,第3页以下;萧文生:《法规违宪解释之拘束力》,载《宪政时代》第28卷第4期,第31页以下。
〔26〕“司法院”71.3.5.大法官会议释字第173号解释之解释理由书进一步指出:“按土地为无偿移转者,土地增值税之纳税义务人为取得所有权人,‘土地税法’第五条第一项第二款定有明文,同条第二项复规定,所称无偿移转,指遗赠及赠与等方式之移转,并非以遗赠及赠与为限,此观其下列有‘等方式之移转’六字甚明。共有土地之分割,系各共有人以其应有部分相互移转而取得分得部分之单独所有权,共有人取得土地之价值超过其应有部分,而未对于取得土地价值少于其应有部分之共有人补偿者,自属无偿移转之一种,应向取得土地价值增多者就其增多部分课征土地增值税,以免土地之自然涨价,不能归公。至‘平均地权条例施行细则’第六十五条第一项:‘共有土地分割者,分割后各共有人取得之土地价值,与依原持有比例所算得之价值相等时,免征土地增值税,但其价值不等时,应向取得之土地价值减少者,就其减少部分课征土地增值税’及‘土地税法施行细则’第四十二条第二顶:‘共有土地照原有持分比例计算所得之价值分割者,不征土地增值税。但不依原有持分比例计算所得之价值分割者,应向取得土地价值减少者,就其减少部分课征土地增值税’各规定,就取得土地价值减少而未受补偿者言,与上开法律之规定不合,自难适用。‘财政部’(六十七)台财税第三四八九六号函:‘共有土地办理分割后,各人取得之土地价值,按分割时之公告现值计算与依原持有比例所算得之价值不等,而彼此间又无补偿之约定者,依照‘遗产及赠与税法’第五条第二款规定:‘以显著不相当之代价让与财产、免除或承担债务者,其差额部分以赠与论,应依法课征赠与税,此时取得土地价值增多者,为受赠人,应由税捐稽征机关就其增多部分,课征土地增值税。’其理由虽有未洽,但关于向无偿移转而取得所有权人征收土地增值税之部分,核与‘土地税法’第五条第一项第二款及同条第二项规定并无不符,自不受上开施行细则规定之影响,亦难认为与‘宪法’第十九条有所抵触。”
〔27〕“财政部”91.3.8.台财税字第0910451111号函:“一、依‘加值型及非加值型营业税法’(以下简称‘营业税法’)第二条第二款规定,进口货物之收货人或持有人,为营业税之纳税义务人。同法施行细则第三条规定,所称进口货物之收货人,指提货单或进口舱单记载之收货人;所称进口货物之持有人,指持有进口应税货物之人。上开‘营业税法’规定进口货物之纳税义务人,与‘关税法’第五条规定关税纳税义务人为收货人、提货单或货物持有人相当,故加工出口区区内事业、科学工业园区园区事业、保税工厂、保税仓库及物流中心(以下简称‘保税业者’)之保税货物,得以保税业者之名义报关,并为纳税义务人,完纳货物进口时应征之进口税、营业税等各项税费。”
〔28〕“财政部”81.1.16.台财关字第800442461号函:“本案车辆如属‘关税法’第三十一条第二项、第三项之分期缴税或税款记账之进口货物,经动产抵押权人依‘动产担保交易法’第十九条规定揭示公告自行拍卖,且其公告内容已载明该车辆未缴关税情形,并叙明由买受人缴清关税始予点交者,则该车辆应由买受人缴清关税,否则应由原进口时之纳税义务人或现货物持有人缴清关税后,始准予涂销禁止移转登记,办理过户登记手续。”
〔29〕为保护未税放行之货物的动产抵押权人,应使其在设定动产抵押权前,获悉该货物未税放行,尚未缴纳关税。简单的方法为:为该关税债权设定动产抵押权,以向后顺位之动产抵押权人公示。
〔30〕该主张如果有理由,执行法院不得于拍卖关税记账之进口货物时,将该货物未缴关税情形,于拍卖公告内载明,并叙明应由买受人缴清关税,始予点交。
〔31〕“司法院”94.5.20.大法官释字第597号解释称:“‘宪法’第十九条规定,人民有依法律纳税之义务。所谓依法律纳税,系指租税主体、租税客体、税基、税率等租税构成要件,均应依法律明定之。各该法律之内容且应符合量能课税及公平原则。‘遗产及赠与税法’第一条第一项规定,凡经常居住‘中华民国’境内之‘中华民国’国民死亡时遗有财产者,应就其全部遗产,依法课征遗产税;又‘所得税法’第十三条及‘中华民国’八十六年十二月三十日修正前同法第十四条第一项第四类规定,利息应并入个人综合所得总额,课征个人综合所得税。‘财政部’八十六年四月二十三日台财税第八六一八九三五八八号函释示,关于被继承人死亡日后所滋生之利息,系属继承人之所得,应扣缴个人综合所得税等语,符合前开‘遗产及赠与税法’与‘所得税法’之立法意旨,与‘宪法’所定租税法律主义并无抵触,尚未逾越对人民正当合理之税课范围,不生侵害人民受‘宪法’第十五条保障之财产权问题。”该号解释理由书中,关于继承之利息的范围称:“继承人继承附有利息约定之定期存款者,仅继承约定利息之基本权及继承发生时已实现之利息,而不及于继承发生后因期间经过所具体发生之利息。”其所谓“已实现之利息”之实现的意义,当指已发生,而非已收取。
〔32〕“司法院”释字第685号解释:“‘财政部中华民国’九十一年六月二十一日台财税字第九一○四五三九○二号函,系阐释营业人若自己销售货物,其销售所得之代价亦由该营业人自行向买受人收取,即为该项营业行为之销售货物人;又‘行政法院’(现改制为‘最高行政法院’)八十七年七月份第一次庭长评事联席会议决议,关于非交易对象之人是否已按其开立发票之金额报缴营业税额,不影响销售货物或劳务之营业人补缴加值型营业税之义务部分,均符合‘加值型及非加值型营业税法’(‘营业税法’于九十年七月九日修正公布名称为‘加值型及非加值型营业税法’,以下简称‘营业税法’)第二条第一款、第三条第一项、第三十二条第一项前段之立法意旨,与‘宪法’第十九条之租税法律主义尚无抵触。七十九年一月二十四日修正公布之‘税捐稽征法’第四十四条关于营利事业依法规定应给与他人凭证而未给与,应自他人取得凭证而未取得者,应就其未给与凭证、未取得凭证,经查明认定之总额,处百分之五罚款之规定,其处罚金额未设合理最高额之限制,而造成个案显然过苛之处罚部分,逾越处罚之必要程度而违反‘宪法’第二十三条之比例原则,与‘宪法’第十五条保障人民财产权之意旨有违,应不予适用。”
〔33〕关于像德国《租税通则》第42条关于契约类型自由之滥用规定的适用目标,皆仅在于使纳税义务人不因契约类型之选择而减少应纳税额,而不在于施行类型强制,要纳税义务人选择一定之契约类型。请参考Englisch in:Tipke/Lang,Steuerrecht,21.Aufl.,2012,§5,Rz.116.“税捐稽征法”第12条之一第2项规定:“税捐稽征机关认定课征租税之构成要件事实时,应以实质经济事实关系及其所生实质经济利益之归属与享有为依据。”与《德国租税通则》第42条不同,该项规定没有彰显其规范之目的应仅在于:防止纳税义务人因为滥用契约形成自由,而规避税捐义务或取得税捐优惠,以使其在税捐之负担或优惠之享有上,与其未滥用契约形成自由的情形相同。而不在于超出此程度,干预纳税义务人之契约形成自由。是故,如果契约类型之选择结果,对于纳税义务人之税捐负担或优惠没有影响,应不启动《德国租税通则》第42条。
〔34〕“司法院”释字第697号解释:“‘货物税条例’(下称‘本条例’)第二条第一项第二款规定:‘货物税于应税货物出厂或进口时征收之。其纳税义务人如左:……二、委托代制之货物,为受托之产制厂商。’与法律明确性原则尚无违背。惟于委托多家厂商分工之情形,立法机关宜考虑产制之分工、制程及各种委托制造关系,明定完成应税货物之产制阶段,作为认定受托产制厂商之依据,适时检讨相关规定改进之。”
〔35〕由于生前赠与有分散所得来源的作用,所以即使规定将赠与总额之免税额与遗产总额之免税额并计,生前赠与还是有豁免自赠与后至死亡时该赠与财产之孳息的赠与税意义。
〔36〕Heyin:Tipke/Lang,Steuerrecht,21.Aufl.,2012,§11,Rz.70,88.
〔37〕“司法院”89.4.7.大法官释字第500号解释称:“‘营业税法’第一条规定,在‘中华民国’境内销售货物或劳务,均应依本法规定课征营业税。又涉及租税事项之法律,其解释应本于租税法律主义之精神,依各该法律之立法目的,衡酌经济上之意义及实质课税之公平原则为之,亦经本院释字第四二〇号解释在案。‘财政部’七十九年六月四日台财税字第七九〇六六一三〇三号函释示:‘高尔夫球场(俱乐部)向会员收取入会费或保证金,如于契约订定届满一定期间退会者,准予退还;未届满一定期间退会者,不予退还之情形,均应于收款时开立统一发票,课征营业税及娱乐税。迨届满一定期间实际发生退会而退还入会费或保证金时,准予检附有关文件向主管稽征机关申请核实退还已纳税款。’系就实质上属于销售货物或劳务代价性质之‘入会费’或‘保证金’如何课税所为之释示,并未逾越‘营业税法’第一条课税之范围,符合课税公平原则,与上开解释意旨无违,于‘宪法’第七条平等权及第十九条租税法律主义,亦无抵触。”“财政部”该号函释的道理立基于,既因销售而有收入,则在其理不易明时,暂以该收入之实质的归属状态为准,课征营业税。待事后有事实证明营业人已不再享受该收入之实质利益,始予退还。其实,这种课税事实亦非不能在发生时,即按其实质究竟是否真正属于保证金或入会费定其税捐效力。为保证金者,除应与拟担保之债务在数额上有适当的比例关系外,该保证金债权人不得动支;为入会费者,球证购买人应因此取得含表决权及盈余分配请求权之会员权。如不符合上述实质要件,该保证金及入会费不但自始皆应认定为球证销售收入的一部分,而且除非系争高尔夫球证的销售后来发生销货退回的情事,也无所谓事后因退会而再予退还营业税的道理。关于高尔夫球证之保证金与入会费的营业税,请参考黄茂荣:《税捐法专题研究(各论部分)》,台湾植根法学丛书编辑室2001年版,第178~180页。另如该以保证金名目收受之款项确为保证金,则其在担保期间所生利息,尚应按其属于担保权人或担保人,分别向其课征相关税捐(例如营业税及所得税)。
〔38〕“司法院”87.7.10.大法官释字第460号解释:“‘土地税法’第六条规定,为发展经济,促进土地利用,增进社会福利,对于宗教及合理之自用住宅等所使用之土地,得予适当之减免;同条后段并授权由行政机关订定其减免标准及程序。同法第九条虽就自用住宅用地之定义设有明文,然其中关于何谓‘住宅’,则未见规定。”“财政部”“中华民国”72.3.14.台财税字第31627号函所称“地上建物系供神坛使用,已非‘土地税法’第九条所称之自用‘住宅’用地,乃主管机关适用前开规定时就住宅之含义所为之消极性释示,符合‘土地税法’之立法目的且未逾越住宅概念之范畴,与‘宪法’所定租税法定主义尚无抵触。又前开函释并未区分不同宗教信仰,均有其适用,复非就人民之宗教信仰课予赋税上之差别待遇,亦与‘宪法’第七条、第十三条规定之意旨无违”。
〔39〕关于公司之合并及其亏损的扣除权,请参考黄茂荣:《税法总论(第一册)》,台湾植根法学丛书编辑室2005年版,第681页以下。
〔40〕“司法院”86.5.9.大法官释字第427号解释:“营利事业所得之计算,系以其本年度收入总额减除各项成本费用、损失及税捐后之纯益额为所得额,以往年度营业之亏损,不得列入本年度计算,‘所得税法’第二十四条第一项及第三十九条前段定有明文。同法第三十九条但书旨在建立诚实申报纳税制度,其扣除亏损只适用于可扣抵期间内未发生公司合并之情形,若公司合并者,则应以合并基准时为准,更始计算合并后公司之盈亏,不得追溯扣抵合并前各该公司之亏损。‘财政部’中华民国六十六年九月六日台财税字第三五九九五号函与上开法条规定意旨相符,与‘宪法’并无抵触。至公司合并应否给予租税优惠,则属立法问题。”
〔41〕企业并购法规范之并购并不限于公司之合并,还包含以股份为对价购买他公司之主要营业或资产的情形。并购之典型为合并。其特征在于消灭被并购之公司的权利能力。以仅购买他公司之主要营业或资产为方法的并购要成其为并购,必须主要以并购公司之有表决权股份作为支付被并购公司之营业或财产的对价。此种并购虽非典型之合并,但具有与合并类似的作用。所以下述规定给予相当于合并之优惠:第39条:“公司让与全部或主要之营业或财产予他公司,取得有表决权之股份达全部交易对价百分之八十以上,并将取得之股份全数转予股东者,其因让与营业或财产而产生之所得,免征营利事业所得税;其因而产生之损失,亦不得自所得额中减除(第一项)。前项所称主要之营业,指让与营业之最近三年收入达各该年度全部营业收入之百分之五十以上者;所称主要之财产,指让与财产达移转时总财产之百分之五十以上者(第二项)。公司分割并将取得之股份全数转予股东者,其因而产生之所得,免征营利事业所得税;其因而产生之损失,亦不得自所得额中减除(第三项)。”第34条所定“公司依第二十七条至第二十九条规定收购财产或股份,而以有表决权之股份作为支付被并购公司之对价,并达全部对价百分之六十五以上,或进行合并、分割者,适用下列规定:一、所书立之各项契据凭证一律免征印花税。二、取得不动产所有权者,免征契税。三、应纳之证券交易税一律免征。四、其移转货物或劳务,非属营业税之课征范围。五、公司所有之土地,经申报审核确定其土地移转现值后,即予办理土地所有权移转登记。其依法由原土地所有权人负担之土地增值税,准予记存于并购后取得土地之公司名下;该项土地再移转时,其记存之土地增值税,就该土地处分所得价款中优先于一切债权及抵押权受偿(第一项)。依前项第五款规定记存土地增值税后,收购公司于收购土地完成移转登记日起三年内,转让该对价取得之股份致持有股份低于原收购取得对价之百分之六十五时,被收购公司应补缴记存之土地增值税;该补缴税款未缴清者,应由收购公司负责代缴(第二项)。”鉴于第34条第1项第5款规定系争土地之土地增值税,准予记存于并购后取得土地之公司名下,而同条第2项规定系以收购公司之行为作为被收购公司应补缴记存之土地增值税的要件,由此可见该条第2项之规定并不合理。合理的规定应是:直接以收购公司为代缴义务人,优先于被收购公司,负补缴该记存之土地增值税的义务。
〔42〕与亏损之归属或继受类似者为被合并公司原享有之税捐优惠的继受问题。对此,“财政部”赋税署77.10 .12.台税一发第770581419号函释示:“三、‘奖励投资条例’第十条规定之投资抵减奖励系政府为因应经济萧条刺激经济景气复苏之短期措施,历次‘行政院’核定之投资抵减办法,均订有该机器设备不得于三年内转售、退货或报废及必须安装于自己厂房等限制,所抵减者亦以事业本身应纳营利事业所得税额为限,均以事业继续经营为适用之要件。是故生产事业因合并而消灭,其未抵减余额,不得由合并后存续公司承受。”“企业并购法”第37条规定:“公司进行合并、分割或依第二十七条及第二十八条规定收购,合并后存续或新设公司、分割后既存或新设公司、收购公司得分别继续承受合并消灭公司、被分割公司或被收购公司于并购前就并购之财产或营业部分依相关法律规定已享有而尚未届满或尚未抵减之租税奖励。但适用免征营利事业所得税之奖励者,应继续生产合并消灭公司、被分割公司或被收购公司于并购前受奖励之产品或提供受奖励之劳务,且以合并后存续或新设之公司、分割后新设或既存公司、收购公司中,属消灭公司、被分割公司或被收购公司原受奖励且独立生产之产品或提供之劳务部分计算之所得额为限;适用投资抵减奖励者,以合并后存续或新设公司、分割后新设或既存公司、收购公司中,属合并消灭公司、被分割公司或被收购公司部分计算之应纳税额为限(第一项)。依前项规定得由公司继续承受之租税优惠,应符合相关法令规定之奖励条件及标准者,公司于继受后仍应符合同一奖励条件及标准(第二项)。为加速产业结构调整,鼓励有盈余之公司并购亏损之公司,偿还并购时随同移转积欠银行之债务,‘行政院’得订定办法在一定期间内,就并购之财产或营业部分产生之所得,免征营利事业所得税(第三项)。亏损公司互为合并者,比照前项规定办理(第四项)。第三项及第四项免征营利事业所得税之一定期间,适用条件及办法,由‘行政院’定之(第五项)。”由上述规定可见,在并购时,“企业并购法”对于税捐优惠之继受亦有所放宽。
〔43〕“企业并购法”第42条:“公司与其子公司相互间、公司或其子公司与国内、外其他个人、营利事业或教育、文化、公益、慈善机关或团体相互间,有关收入、成本、费用及损益之摊计,有以不合交易常规之安排,规避或减少纳税义务者;或有藉由股权之收购、财产之转移或其他虚伪之安排,不当为他人或自己规避或减少纳税义务者;稽征机关为正确计算相关纳税义务人之所得额及应纳税额,得报经主管机关核准,按交易常规或依查得资料予以调整。但公司与其持有达已发行股份总数百分之百在‘中华民国’境内设立之子公司间之交易,不在此限(第一项)。公司或其子公司经稽征机关依前项规定调整其所得额及应纳税额者,当年度不得适用前条合并申报营利事业所得税之规定(第二项)。”
〔44〕这里所谓货物税之课征的中立性,系指其税基之计算不适当因买卖双方约定运费“由寄件人负担”或“由收件人负担”而异。其道理是:以出厂价格为准时才能对于不同之交易相对人客观划一货物税之税基。这与“关税法”第25条第1项第5款规定运至输入口岸之运费应计入关税之完税价格者不同。盖进口货在货物通关进口时,国产在出厂时进入市场。以至进入市场时之全部成本为完税价格,正是两者依其事理应当相同之处。
〔45〕“司法院”74.6.14.大法官会议释字第196号解释:“‘土地税法施行细则’第三十四条规定,‘依本法第三十二条规定计算土地涨价总数额时,应按土地权利人及义务人向当地地政事务所申报移转现值收件当时最近一个月已公告之一般趸售物价指数调整原规定地价及前次移转时核计土地增值税之现值’,旨在使土地涨价总数额之计算,臻于公平合理,与‘宪法’第十九条并无抵触。”
〔46〕“财政部”“中华民国”92.6.3.、93.5.21.、94.2.18.、95.2.15.、96.2.7.、97.1.30.发布之台财税字第0920452464号、第0930451432号、第09404500070号、第09504507680号、第09604504850号、第09704510530号令。
〔47〕“102年度综合所得税之免税额,每人全年85 000元;纳税义务人及其配偶年满70岁者,暨纳税义务人及其配偶之直系尊亲属年满70岁受纳税义务人扶养者,每人每年127 500元”(“财政部”台财税字第10104645080号)。
〔48〕“社会救助法”第4条第1项规定:“本法所称低收入户,指经申请户籍所在地直辖市、县(市)主管机关审核认定,符合家庭总收入平均分配全家人口,每人每月在最低生活费以下,且家庭财产未超过中央、直辖市主管机关公告之当年度一定金额者。”符合第4条第1项所定低收入标准者,得依同法第10条第1项,向户籍所在地直辖市、县(市)主管机关申请生活扶助。台北市102年度最低生活费标准定为每人每月新台币14 794元整;得申请之最大生活扶助费为新台币14 794元(102年度台北市低收入户家庭生活扶助标准表)(台北市政府府社助字第10142660900号)。其中最低生活费标准与最大生活扶助费相等。
〔49〕就最低生活费,“司法院”尚未曾为个人所得税之免税额,做出解释;但曾为耕地三七五减租佃农,于释字第422号解释如下:“‘宪法’第十五条规定,人民之生存权应予保障;第一百五十三条复明定,国家为改良农民之生活,增进其生产技能,应制定保护农民之法律,实施保护农民之政策,明确揭示国家负有保障农民生存及提升其生活水平之义务。耕地三七五减租条例即属上开‘宪法’所称保护农民之法律,其第十九条第一项第三款规定,出租人因收回耕地,致承租人失其家庭生活依据者,耕地租约期满时,出租人不得收回自耕,目的即在保障佃农,于租约期满时不致因出租人收回耕地,严重影响其家庭生活及生存权利。‘行政院’于‘中华民国’四十九年十二月二十三日以台四九内字第七二二六号令及‘内政部’七十三年十一月一日七十三台内地字第二六六七七九号函,关于承租人全年家庭生活费用之核计方式,径行准用台湾省(台北市、高雄市)办理役种区划现行最低生活费支出标准计算审核表(原役种区划适用生活标准表)中,所列最低生活费支出标准金额之规定,以固定不变之金额标准,推计承租人之生活费用,而未斟酌承租人家庭生活之具体情形及实际所生之困窘状况,难谓切近实际,有失合理,与‘宪法’保护农民之意旨不符,应不再援用。”
〔50〕例如至1995年,在德国,单身之免税额为2 871欧元,有配偶者为5 742欧元。因为该数额被认为太低,所以德国联邦宪法法院,在其判决中(1992.09.25.BVerfGE 87,153)对立法者课以义务,对取得所得者,自其收入保留社会救助法所定生活必需之费用。后来立法者以最低生活报告为基础,虽非自动地,但规则地调整基本免税额。有问题者为:当系为补充社会给付之不足,而为基本免税额之规定时,因为请领社会救助金给付者,远少于纳税义务人,所以原则上在联邦范围内统一规定之基本免税额,必然取向于偏低的标准。这特别是对于居住费用较高之地区一定不足以弥补其最低生活之基本需要。(Hey/Seerin:Tipke/Lang,Steuerrecht,21.Aufl.,Kln,§8Rz.81.)另详请参考Joachim Lang,Verfassungsrechtliche Gewhrleistung des Familienexistenzminimums im Steuer-und Kindergeldrecht,StuW 1990,331ff.;Lothar Schemmel,Das einkommensteuerliche Existenzminimum:Berücksichtigung der Men-schenwürde im Steuerrecht oder politisch gestaltbare Steuervergünstigung?StuW 1993,70 ff.;Christian Seidl,Die steuerliche Berücksichtigung des Existenzminimums:Tarif-liche Nullzone,Freibetrag oder Steuerabsetzbetrag?StuW 1997,142ff.
〔51〕这已是德国联邦宪法法院肯认的观点(BVerfGE 82,60,[94ff.])。Joachim Lang,Familienbesteuerung,Zur Tendenzwende der Verfassungsrechtsprechung durch das Urt.des Bundesverfassungsgerichts vom 2.11.1982und zur Reform der Familienbesteuerung,StuW 1963,103ff.(119);Hey/Seerin:Tipke/Lang,Steuerrecht,21.Aufl.,Kln,§8Rz.72.
〔52〕“司法院”释字第694号解释:“九十年一月三日修正公布之‘所得税法’第十七条第一项第一款第四目规定:‘按前三条规定计得之个人综合所得总额,减除下列免税额及扣除额后之余额,为个人之综合所得净额:一、免税额:纳税义务人按规定减除其本人、配偶及合于下列规定扶养亲属之免税额;……(四)纳税义务人其他亲属或家属,合于民法第一千一百十四条第四款及第一千一百二十三条第三项之规定,未满二十岁或满六十岁以上无谋生能力,确系受纳税义务人扶养者。……’其中以‘未满二十岁或满六十岁以上’为减除免税额之限制要件部分(一○○年一月十九日修正公布之所得税法第十七条第一项第一款第四目亦有相同限制),违反‘宪法’第七条平等原则,应自本解释公布尔日起,至迟于届满一年时,失其效力。”
〔53〕“司法院”释字第692号解释:“九十年一月三日及九十二年六月二十五日修正公布之‘所得税法’第十七条第一项第一款第二目均规定,纳税义务人之子女满二十岁以上,而因在校就学受纳税义务人扶养者,纳税义务人依该法规定计算个人综合所得净额时,得减除此项扶养亲属免税额。惟迄今仍继续援用之‘财政部’八十四年十一月十五日台财税第八四一六五七八九六号函释:‘现阶段台湾地区人民年满二十岁,就读学历未经教育部认可之大陆地区学校,纳税义务人于办理综合所得税结算申报时,不得列报扶养亲属免税额。’限缩上开‘所得税法’之适用,增加法律所无之租税义务,违反‘宪法’第十九条租税法律主义,应自本解释公布之日起不再援用。”
〔54〕“最高法院”19年上字第438号民事判例:“区别定期买卖与买空卖空之标准,当以买卖当事人间在订约之初,其意思系在交付实货抑仅计算市价差额,以定输赢为断。”(《最高法院判例要旨》(上册72.5版)127页)“最高法院”18年上字第818号民事判例:“买空卖空之成立,须当事人于订约之初,即有仅凭市价差额计算输赢之意思,而当事人订约之初,是否即有此意思,不能仅凭至期有无授受实货之事实以为臆测。倘其买卖,原约明以至期授受实货为目的,而嗣后因违约不能履行或其他原因,仅依市价差额以定盈亏者,不能即与买空卖空同论。”(《最高法院判例要旨》(上册72.5版,221页)该二判例以双方在缔约时,是否以“至期授受实货为目的”为判准。该标准尚未指出选择权买卖与赌博(买空卖空)之区别的关键所在。
〔55〕Fischer Black及Myron Scholes两人在其1973年的论文“The Pricing of Options and Corporate Liabilities”中提出所谓Black-Scholes formula,其后Robert C.Merton将该论文所提出之概念衍生应用。后来,Myron Scholes与Robert C.Merton因该等学术贡献共同获颁1997年诺贝尔经济学奖。
〔56〕“司法院”释字第693号解释:“‘财政部’‘中华民国’八十六年十二月十一日台财税第八六一九二二四六四号函前段谓:‘认购(售)权证发行人于发行时所取得之发行价款,系属权利金收入。’意指该发行价款系权利金收入,而非属证券交易收入,无‘所得税法’第四条之一之适用,与‘宪法’第十九条之租税法律主义尚无违背。同函中段谓:‘认购(售)权证发行人于发行后,因投资人行使权利而售出或购入目标股票产生之证券交易所得或损失,应于履约时认列损益,并依‘所得税法’第四条之一规定办理。’及‘财政部’八十六年七月三十一日台财税第八六一九○九三一一号函称:‘认购(售)权证持有人如于某一时间或特定到期日,以现金方式结算者……并依前开‘所得税法’规定停止课征所得税。’与‘宪法’第十九条之租税法律主义并无抵触,亦不生违反‘宪法’第七条平等原则之问题。……本件声请人声请意旨另认为,关于认购(售)权证发行人于发行时自行认购其发行之权证,并无系争函一前段所称权利金收入,以及认为‘所得税法’第四条之一规定、‘行政法院’(现改制为‘最高行政法院’)六十二年判字第九六号判例亦有违宪疑义等语。查其所陈,仅系争执法院认事用法之不当,并未具体指摘前开函释、规定及判例究有如何抵触‘宪法’之疑义。依‘司法院大法官审理案件法’第五条第一项第二款及第三项之规定,此等部分之声请,均应不受理,并此指明。”
〔57〕“司法院”释字第722号解释:“‘执行业务所得查核办法’第十条第二项规定:‘联合执行业务者或执行业务收入经由公会代收转付者,得按权责发生制计算所得,惟须于年度开始一个月前,申报该管稽征机关核准,变更者亦同。’未涵盖业务收支跨年度、经营规模大且会计事项复杂而与公司经营型态相类之单独执行业务者在内,其差别待遇之手段与目的之达成间欠缺合理关联,在此范围内,与‘宪法’第七条平等原则之意旨不符。……执行业务所得查核办法第三条规定:‘执行业务所得之计算,除本办法另有规定外,以收付实现为原则。’同办法第十条第二项规定:‘联合执行业务者或执行业务收入经由公会代收转付者,得按权责发生制计算所得,惟须于年度开始一个月前,申报该管稽征机关核准,变更者亦同。’(后者下称‘系争规定’)其规定仅使联合执行业务者或执行业务收入经由公会代收转付者,得选择权责发生制,而不适用收付实现制,以计算其执行业务所得。形成执行业务者因经营型态是否为联合执业或执行业务收入是否经由公会代收转付,其执行业务所得之计算有得否选择权责发生制之差别待遇。系争规定赋予执行业务者选择权责发生制,系以经营型态及业务收入方式为标准。然单独执行业务亦常有相当经营规模者,并非必然小于联合执行业务之情形。较大规模之单独执行业务者业务收入及支出,其会计事项可能与联合执业者有相同甚至更高之复杂程度。反之联合执业者,其经营规模未必大于单独执业者,且其业务收支与盈余分配未必涉及复杂会计事项。又单独执业者,因其业务特性或经营规模,其收款或付款亦可能常有跨年度延后,且不宜完全由收取或支出年度计算所得之情形。系争规定之目的在放宽经营较具规模且会计事项较为复杂,以及收入有跨年度延后收款之执行业务者之所得计算方式,使其有选择权责发生制之权。然此目的无法以经营型态及业务收入之方式作为分类而达成。系争规定未涵盖业务收支跨年度、经营规模大且会计事项复杂而与公司经营型态相类之单独执行业务者在内,其差别待遇之手段与目的之达成间欠缺合理关联,在此范围内,与‘宪法’第七条平等原则之意旨不符。”
〔58〕“最高行政法院”判决97年度判字第1129号判决:“本院按‘自87年度起,营利事业当年度之盈余未作分配者,应就该未分配盈余加征10%营利事业所得税,不适用第76条之1规定。前项所称未分配盈余,系指经稽征机关核定之课税所得额,加计同年度依本法或其他法律规定减免所得税之所得额、不计入所得课税之所得额、已依第39条规定扣除之亏损及减除左列各款后之余额:……三、已由当年度盈余分配之股利净额或盈余净额……十、其他经“财政部”核准之项目。’为行为时‘所得税法’第66条之9第1项、第2项第3款及第10款所分别明定。准此,行为时‘所得税法’第66条之9第2项第1款至第9款系以列举方式明定得减除项目,第10款概括规定经‘财政部’核准之项目。是除合于第1款至第9款列举项目外,其余须经‘财政部’核准之项目始得减除,纳税义务人或税捐稽征机关不得任意准予减除。次按‘营利事业承包工程之工期在1年以上,有关工程损益之计算,应采完工比例法。但有左列情形之一,致工程损益确无法估计者,得采全部完工法,于完工年度再行计算损益:一、各期应收工程价款无法估计。二、履行合约所须投入成本与期末完工程度均无法估计。三、归属于合约之成本无法辨认’。亦为‘营利事业所得税查核准则’第24条第1项所明定;复按‘所得税法’第66条之9第1项规定,自87年度起,营利事业当年度之盈余未作分配者,应就该未分配盈余加征10%营利事业所得税。依此,营利事业86年度之未分配盈余,非属上开应加征10%营利事业所得税之未分配盈余,其分配数,亦非同法条第2项第3款所称‘已由当年度盈余分配之股利净额或盈余净额’,自不得列为计算未分配盈余之减除项目。亦为‘财政部’八十九年二月二十九日台财税第0890451499号函说明二所释示,经核与‘所得税法’相关规定无违,应予适用。”
〔59〕“所得税法”第39条第1项:“以往年度营业之亏损,不得列入本年度计算。但公司组织之营利事业,会计账册簿据完备,亏损及申报扣除年度均使用第七十七条所称蓝色申报书或经会计师查核签证,并如期申报者,得将经该管稽征机关核定之前十年内各期亏损,自本年纯益额中扣除后,再行核课。”
〔60〕“最高行政法院”100年度判字第1191号,101年度判字第125号判决参照。
〔61〕“司法院”78.11.24.大法官会议释字第248号解释,“营业税法”于“中华民国”七十五年四月一日施行后,“‘财政部’另……依据该法第四十条第三项合并订定营业税特种税额查定办法一种。……系用‘费用还原法’,依营业费用除以费用率之计算公式,推计销售额据以课税,以简化对于小规模营业人之课税手续,既已兼顾不同地区之不同经济情形,以期切合实际,而小规模营业人如不愿依此特种方法计算税额,仍得自行申请依一般方法计算税额,符合租税公平原则。是上开法令与‘宪法’并无抵触”。此为纳税义务人虽无违章行为,而法律规定税捐稽征机关即得推计课税的例外情形。该规定之正当性存在于纳税义务人得选择采核实课征。
〔62〕柯格钟:《税捐稽征协力义务与推计课税》,台湾大学法律学研究所硕士论文,1998年6月。
〔63〕黄士洲:《税务诉讼的举证责任》,台北翰芦图书出版有限公司2002年版,第287页以下。
〔64〕“司法院”释字第217号解释:“‘宪法’第十九条规定人民有依法律纳税之义务,系指人民仅依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项而负纳税之义务。至于课税原因事实之有无及有关证据之证明力如何,乃属事实认定问题,不属于租税法律主义之范围。‘财政部’‘中华民国’72.2.24.(72)台财税字第31229号函示所属财税机关,对设定抵押权为担保之债权,并载明约定利息者,得依地政机关抵押权设定及涂销登记数据,核计债权人之利息所得,课征所得税,当事人如主张其未收取利息者,应就其事实负举证责任等语,系对于稽征机关本身就课税原因事实之认定方法所为之指示,既非不许当事人提出反证,法院于审判案件时,仍应斟酌全辩论意旨及调查证据之结果,判断事实之真伪,并不受其拘束,尚难谓已侵害人民权利,自不抵触‘宪法’第十九条规定。”证据之证明力受限于其与待证事实间之逻辑关系。“设定抵押权为担保载明约定利息之债权”仅能证明利息债权之存在,不能证明该利息债权之如期实现。对此类债权,如要达到与“财政部”系争函释相同之规范目的,应立法明文规定,债权人不实行抵押权,以实现其利息债权者,视为其利息债权已实现。至于实际上是否适宜如此规定,是另一个问题。盖当债务人有给付利息之困难时,有时宽限其利息之给付期限,对于借贷双方是比较好的次佳选择。为税捐之稽征,“税捐法”是否适合就利息所得税之课征逼得太紧,值得商榷。
〔65〕“司法院”81.11.27.大法官会议释字第309号解释:“七十一年十二月三十日修正公布之‘所得税法’第八十三条之一规定:‘稽征机关或财政部指定之调查人员进行调查时,如发现纳税义务人有重大逃漏税嫌疑,得视案情需要,报经财政部核准,就纳税义务人资产净值、资金流程及不合营业常规之营业资料进行调查。’‘稽征机关就前项资料调查结果,证明纳税义务人有逃漏税情事时,纳税义务人对有利于己之事实,应负举证之责。’系对有重大逃漏税嫌疑之案件,以法律明定其调查方法,如依调查结果,认为足以证明有逃漏税情事时,并许纳税义务人提出反证,以维护其权益,与‘宪法’尚无抵触。”该号解解理由书末了又称:“所得税法”第八十三条之一的“规定仅为发见真实而设,不生溯及既往问题。”按是否容许以推计课税的方法稽征税捐,既属于应以法律规定的事项,怎可说其规定无溯及既往的问题?
〔66〕举证责任与有利于自己之反证的提出在作用上虽类似,但其法律意义并不相同。举证责任指当事人之一方有义务提出证据方法证明一定之待证事实存在或不存在,而反证则在于证明经其相对人证明之事实的存在或不存在不真正。
〔67〕财产交易所得的产生故必须经由交易,但其交易并不以任意者为限,是故,“司法院”81.3.27.大法官会议释字第296号解释认为“法院依强制执行法所为之拍卖,其卖得之价金应依所得税法第十四条第一项第七类规定,减除成本费用后计算财产交易所得,并同其他各项所得课税,‘财政部’‘中华民国’六十六年十一月二日台财税字第三七三六五号函释尚未逾越所得税法之规定,与‘宪法’第十九条并不抵触”。
〔68〕“房屋税条例”第11条规定:“房屋标准价格,由不动产评价委员会依据下列事项分别评定,并由直辖市、县(市)政府公告之:一、按各种建造材料所建房屋,区分种类及等级。二、各类房屋之耐用年数及折旧标准。三、按房屋所处街道村里之商业交通情形及房屋之供求概况,并比较各该不同地段之房屋买卖价格减除地价部分,订定标准(第一项)。前项房屋标准价格,每三年重行评定一次,并应依其耐用年数予以折旧,按年递减其价格(第二项)。”由该条第1项第3款可见,评定房屋价额之因素含房屋以外之因素,而这些因素与其说与房屋有关,不如说与其定着之土地有关。另其第2项明定,房屋应依其耐用年数予以折旧,按年递减其价格。然既云按年递减其价格,为何又规定,每三年,而非每年重行评定一次?
〔69〕关于进口货物之完税价格,其以该进口货物之交易价格作为计算根据,属于核实课征。其以其他标准者,或高或低的程度已涉及推计课税。“关税法”第25条所规定者为核实课征。然如因有该法第26条所定情形,而使关税之核实课征遭遇困难,该条规定,其完税价格之计算不以该进口货物之交易价格为根据,而改按第27条至第31条之规定。该等规定分别呈现不等程度之推计标准。然无论如何,该等规定充分显示推计课税及其推计的标准需要法律之明文规定为其依据,以符税捐法定主义之体制上的要求。
〔70〕“所得税法”第102条之三第2项所规定者当是第102条之二第1项所规定之情形。是否有必要就第102 条之二第1项及第2项所定之相同的问题分别加以规定,值得检讨。其次,如认为有将之分别规定之必要,宜将第102条之二第1项及第102条之三第2项规定于一条,并将第102条之二第2项另立一条。至于第102条之三第1项的规定,因其对于第102条之二第1项及第2项皆有规范上的需要,将之定于第102条之三第1项,在体系上产生其适用限于第102条之三第2项(亦即限于第102条之二第1项)所定情形的意涵,亦不妥当。基于以上的分析,为消弭前述体系上的冲突或不协调,其最简单的修正为,将第102条之二第2项后段下述文字删除,使之成为:“营利事业于依前项规定办理申报前经解散或合并者,应于解散或合并日起四十五日内,填具申报书,就截至解散日或合并日止尚未加征百分之十营利事业所得税之未分配盈余,向该管稽征机关申报,并计算应加征之税额,于申报前自行缴纳。”盖营利事业于依第1项规定办理申报前纵经解散或合并,因为在解散后清算终结前,其权利能力视为不消灭,所以,就其程序,除报缴日期外,并无异于其他情形特别予以规定的必要。在合并的情形,其为消灭公司者,亦同;其为存续公司者,因公司尚存续,并无立即办理申报的必然需要。如认为有,那也只需要提前其自动报缴之期限至第102条之二第2项所规定者,即可。与解散或因合并而消灭的情形一样,另无特别程序之规定需要。
〔71〕“司法院”91.1.11.大法官释字第537号解释:“合法登记之工厂供直接生产使用之自有房屋,依‘中华民国’八十二年七月三十日修正公布施行之‘房屋税条例’第十五条第二项第二款规定,其房屋税有减半征收之租税优惠。同条例第七条复规定:‘纳税义务人应于房屋建造完成之日起三十日内,向当地主管稽征机关申报房屋现值及使用情形;其有增建、改建、变更使用或移转承典时亦同。’此因租税稽征程序,税捐稽征机关虽依职权调查原则而进行,惟有关课税要件事实,多发生于纳税义务人所得支配之范围,税捐稽征机关掌握困难,为贯彻公平合法课税之目的,因而课纳税义务人申报协力义务。‘财政部’七十一年九月九日台财税第三六七一二号函所称,‘依“房屋税条例”第七条之规定,纳税义务人所有之房屋如符合减免规定,应将符合减免之使用情形并检附有关证件(如工厂登记证等)向当地主管稽征机关申报,申报前已按营业用税率缴纳之房屋税,自不得依第十五条第二项第二款减半征收房屋税’,与上开法条规定意旨相符,于‘宪法’上租税法律主义尚无抵触。”按“房屋税条例”第7条虽然规定“纳税义务人应于房屋建造完成之日起三十日内检附有关文件,向当地主管稽征机关申报房屋税籍有关事项及使用情形;其有增建、改建、变更使用或移转、承典时,亦同”。但衡诸同条例第15条第3项规定:“依第一项第一款至第八款、第十款、第十一款及第二项规定减免房屋税者,应由纳税义务人于减免原因、事实发生之日起三十日内申报当地主管稽征机关调查核定之;逾期申报者,自申报日当月份起减免。”而第16条规定:“纳税义务人未依第七条规定之期限申报,因而发生漏税者,除责令补缴应纳税额外,并按所漏税额处以二倍以下罚款。”实有失公允。
〔72〕“司法院”78.10.27.大法官会议释字第247号解释:“稽征机关已依‘所得税法’第八十条第二项核定各该业所得额标准者,纳税义务人申报之所得额,如在上项标准以上,依同条第三项规定,即以其原申报额为准,旨在简化稽征手续,期使征纳两便,并非谓纳税义务人申报额在标准以上者,即不负诚实申报之义务。故倘有匿报、短报或漏报等情事,仍得依‘所得税法’第一百零三条、第一百十条、‘税捐稽征法’第二十一条及第三十条等规定,调查课税资料,予以补征或裁罚。‘财政部’发布之‘营利事业所得税结算申报书面审核案件抽查办法’、‘营利事业所得税结算申报查核准则’及‘中华民国’五十九年五月十八日台财税字第二三七九八号令即系为执行该等法律之规定而订定,就此而言,与‘宪法’尚无抵触。惟前述抽查办法第三条、第四条、查核准则第二条及上开令示,与‘所得税法’第八十条第三项之规定,文义上易滋误解,应予检讨修正。”
〔73〕“司法院”85.2.16.大法官释字第397号解释:“‘财政部’‘中华民国’七十五年二月二十日台财税字第七五二一四三五号令发布之‘兼营营业人营业税额计算办法’系基于‘营业税法’第十九条第三项具体明确之授权而订定,并未逾越法律授权之目的及范围与租税法律主义并无抵触。又‘财政部’七十七年七月八日台财税字第七六一一五三九一九号函释称兼营投资业务之营业人于年度中取得之股利,应于年度结束时汇总列入当年度最后乙期免税销售额申报,并依‘兼营营业人营业税额计算办法’之规定,按当期或当年度进项税额不得扣抵销项税额之比例计算调整应纳税额,并同缴纳,仅释示兼营营业人股利所得如何适用上开办法计算其依法不得扣抵之进项税额,并未认股利收入系营业税之课税范围,符合‘营业税税法’意旨,与‘宪法’尚无违背。惟不得扣抵比例之计算,在租税实务上既有多种不同方法,‘财政部’虽于八十一年八月二十五日有所修正,为使租税益臻公平合理,主管机关仍宜检讨改进。”
〔74〕“最高行政法院”95.11.30.九十五年度判字第1974号判决:“(二)……行为时‘兼营营业人营业税额计算办法’固经‘司法院’释字第397号解释系基于‘营业税法’第19条第3项具体明确之授权而订定,并未逾越法律授权之目的及范围,与租税法律主义并无抵触。惟其进项税额不得扣抵销项税额比例计算方式之合理性,在事物的本质上,仍具有推计课税之性质。而推计课税之合法性,乃属专业判断之合法性问题,‘行政法院’得对其为合法性之司法审查,其是否符合推计课税之法定要件?以及其推计课税之基准或方式是否合理?(三)行为时‘兼营营业人营业税额计算办法’第3条规定:‘本办法所称当期或当年度进项税额不得扣抵销项税额之比例(以下简称“不得扣抵比例”),系指各该期间免税销售净额及依第4章第2节规定计算税额部分之销售净额,占全部销售净额之比例。但土地及各级政府发行之债券及依法应课征证券交易税之证券之销售额不列入计算。前项销售净额,系指销售总额扣减销货退回或折让后之余额。’其立法意旨系基于配合原则,营业人之进项如系用于销售免税货物或劳务之销售额,以及按特种税额方式计算税额之销售额,其进项税额应不得扣抵按一般营业税额方式计算之销项税额,以避免用于销售免税(或特种税额计算税额)货物或劳务之营业税额发生实质的退税。但此进项税额不得扣抵比例计算方式,在事物的本质上,仍具有推计课税,推定兼营营业人进项税额之投入与其应税及免税之销售额间存在着相等之比例关系。基于实质课税原则及征纳公平原则,须维持着应有合理的投入与产出关系,避免不合理的关系。本件原处分核定补征营业税7 883 719元,固非无据,惟上诉人全年之免税收入(即股利收入)仅1 242 000元,原处分核定该免税收入应分摊之‘不得扣抵进项税额’高达7 883 719元,远超过该收入本身;且上诉人主张其全年之收入仅1 275 745元,而原处分核定补缴营业税高达7 883 719元相当于当年度全部营业收入之6倍之多,则本件进项税额不得扣抵比例计算方式是否仍存在着合理性?有待详为审究,应由征纳双方就此事项充分辩论,关系着原处分之合法性。”
〔75〕“司法院”释字第615号解释:“‘所得税法施行细则’第二十五条第二项规定,纳税义务人选定适用标准扣除额者,于其结算申报案件经稽征机关核定应纳税额之后,不得要求变更适用列举扣除额,并未逾越九十年一月三日修正公布之‘所得税法’第十七条第一项第二款之规范目的;‘财政部’八十一年二月十一日台财税字第八○一七九九九七三号及八十七年三月十九日台财税字第八七一九三四六○六号函释,系就上开规定之适用原则,依法定职权而为阐释,并未增加该等规定所无之限制,均与‘宪法’第十九条租税法律原则无违。”
〔76〕“司法院”86.10.30.大法官释字第438号解释:“‘财政部’于‘中华民国’八十二年十二月三十日发布之营利事业所得税查核准则,系规定有关营利事业所得税结算申报之调查、审核等事项。该准则第九十二条第五款第五目规定‘在台以新台币支付国外佣金者,应在不超过出口货物价款百分之三范围内,取具国外代理商或代销商名义出具之收据为凭予以认定’,乃对于佣金之认定与举证方式等技术性、细节性事项加以规定,为简化稽征作业、避免国外佣金浮滥列报所必要,并未逾越所得税法等相关之规定,亦未加重人民税负,与‘宪法’第十五条、第十九条与第二十三条尚无抵触。对于在台湾地区以新台币支付国外佣金,与同准则第九十二条中其他规定之国外佣金,仅就认定标准为斟酌事实情况差异所为之不同规定,与‘宪法’第七条之平等原则亦无违背。”像该号解释所示情形,“司法院”大法官尽可表示,外销佣金之数额上的限制系为划一管理不易管理之外销佣金的不得已手段,但不宜表示不因此加重人民税负。盖纳税义务人之个别情况可能不同。查核准则统一规定之限额如果低于实际发生者,不能说不因此加重人民税负。其次,限制费用之上限,宜以法律或经具体明确授权之法规命令定之。至于查核准则的机能应重在于查核真伪,而不在于限制实际发生之过高费用。请参考黄茂荣:《证明佣金支出之证据方法的限制规定》,载《税法总论》,台湾植根法学丛书编辑室2005年版,第663页以下。