税收法定主义在中国的困境探析与对策研究
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摘要
税收法定主义是现代法治主义的发端与源泉之一，是规范和限制国家权力以保障公民财产权利的现代民主宪政要求。回顾英国、美国的历史经验：“国民的同意”和“无代议士则不纳税”，可清晰地看到它对法治主义的确立起到了先导和核心的作用。税收法定主义是税法至为重要的基本原则，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重，法无明文规定不纳税，它包括政府征税权力由宪法授予，税收法律、法规须经议会批准，税收要素法定、税收要素明确、征税合法等内容。
1986年税收法定主义作为西方国家税法的基本原则被学者介绍到我国，经过学者的理论启蒙和普及，起到了较好的推动作用。在社会实践层面上税收法定主义在我国的确立主要是通过《宪法》、《税收征管法》和《立法法》三部法律完成的。在移植并锲入到中国的法治化进程中，遭遇了种种规避和背离、错位与随意、变通与冲突的困境，如税法制定中的法律试行、法律政策化和授权立法问题，税法解释中的行政权力色彩浓厚、解释主体归属模糊、解释的效力随意问题，税法实施中的税收计划、减免税处理、税费之争问题等，一程度上反映了税收法定主义理想与现实之间的距离。
剖析原因，一是税收法定主义的内部构架固有的冲突，税收通过法的形式获得合法性和强制力，同时又对法存在一种天生排斥力，税收行政权在谮取税收立法权的过程中得到不断扩张、膨胀，超越了税收法定主义设置的道道藩篱。二是中国的传统和法治本土资源背景——重权力、轻权利倾向，中央集权意识极浓厚，国家权力至上，个人权利完全受制和依附于国家权力，从未真正产生过对国家权力运用进行限制和抗衡的思想和机制等，成为推行税收法定主义的客观障碍。三是中国处于宪政转型期间，宪法上的产权制度不明晰，导致国家对公民的肆意税费侵扰；缺乏制度博弈机制，导致税收合法性危机；赋税结构不科学制约了财政民主理念的生成。正是由于这些深层次的原因，导致了税收
2000级法律硕卜毕业论文
法定主义在中国的移植一直处于理性的设计与现实冲突之中。
税收法定主义的价值解读与困境解读固然重要，然而如何走出困境，更具
现实意义，笔者不揣鄙陋提出自己的管见。要从政府主导型制度变迁向纳税主
体自发参与的开放型制度变迁转变，纳税人要成长为税收法定主义构建第一原
动力;通过行政诉讼等司法化路径来揭示和彰显税收法定原则;为了制衡税权，
要对纳税人进行权利配置，以权利来界定权力的运行界限;建立完善立宪财政
制度和预算制度，真正使公民也是纳税人控制住“政府的钱袋”;以入世为契
机，用世贸规则中的透明度原则、法律统一实施原则、司法审查原则来影响和
促成中国税收法定主义的实现。
最后笔者指出，尽管税收法定主义遭遇困顿，然而随着纳税人权利意识的
苏醒，整个社会对政府权力滥用的警惕，制度博弈的启动。税收法定主义在吸
纳了更充分的本土资源养分后，在中国的法治之路上一定会成长为一棵参天大
树。
The revenue from tax legal doctrine is a source of the modern rule of law doctrine.lt was the demand of modern democracy constitutional government to limit the national power and guarantee citizen property right. Review the history of England, the United States:" the citizen's approval" ," no representative no tax", We can see its important role to the establishment of the rule of law doctrine .The revenue from tax legal doctrine is a basic principle of tax law , It is prominent to guarantee human rights, support the national interest and the public welfare. No clear statement no taxation, it includes the power of the government collects tax be conform by constitution, the revenue from tax law, laws must was granted by parliament, the factors of the revenue from tax is legal, clear and definite , and the procedure of levy tax is legal etc.
In 1986, as the basic principle of tax law in western , the revenue from tax legal doctrine was introduced to china, was enlightened through the scholar's theories research, it had some good affection. Revenue from tax legal doctrine was accepted by legislation through ((Constitution ?, ((The law of administrative taxation }) , (( The law of legislation )) . In the procedure of combining into Chinese rule of law, it had suffered all kinds of trouble , for example , try out the law , policy replace the tax law , confer the power of legislation etc. The problem in tax law explains such as administration power is too serious, the explain ownership is too misty, the effect is at will, In the tax law being put into practice , such as revenue from tax according to plan, reduce tax-free handles, the contradiction between tax and fee etc. Reflect the distance between the ideal and the realistic.
Analysis the reason, the first factor is the contradiction inside the structure of the revenue from tax legal doctrine, The administrative power of the revenue from tax extended continuously , overstepped the barrier that revenue from tax legal doctrine had established. The second is based on the Chinese tradition such as inclining to pay great attention to power, despise the right of citizen, the national power is highest, personal right is completely depended on the national power, the proceed to limit power have never real had affection . The third .China is in the procedure of constitutional government transformation, property right in the constitution is in meaning. Lack of the system of consult, caused revenue from tax legitimacy crisis; The construction of tax law is not scientific . To sum up , exactly these reasons make the transplantation of revenue from tax legal doctrine in Chinese be placed in a conflict among the rational design and actuality.
Recognizing the value of the revenue from tax legal doctrine is surely
important, however, how to go out the predicament, it has the realistic meaning, In my point of view, the taxpayer can be the first motive force for the revenue from tax legal doctrine. Depend on the law suit of administration, or the judicatory path , the revenue from tax legal principle can be announced to the public. For the sake of balance taxation power, many rights in law must be granted to the taxpayer .Establish the public finance system and the budget system in constitution. Rely on the principle of the WTO such as regulation clarity principle, keep the law unifies to put into practice principle, judicatory reviewing principle etc. revenue from tax legal doctrine can realized in our country.
The writer points out finally, though the situation of revenue from tax legal doctrine is exhausted, taxpayers have woken up in right consciousness , government power has been vigilanced by the whole society , the institution of bargain has rise. Revenue from tax legal doctrine will grow up certainly in china ,like a tree absorb sufficient nutrition.
1986年税收法定主义作为西方国家税法的基本原则被学者介绍到我国，经过学者的理论启蒙和普及，起到了较好的推动作用。在社会实践层面上税收法定主义在我国的确立主要是通过《宪法》、《税收征管法》和《立法法》三部法律完成的。在移植并锲入到中国的法治化进程中，遭遇了种种规避和背离、错位与随意、变通与冲突的困境，如税法制定中的法律试行、法律政策化和授权立法问题，税法解释中的行政权力色彩浓厚、解释主体归属模糊、解释的效力随意问题，税法实施中的税收计划、减免税处理、税费之争问题等，一程度上反映了税收法定主义理想与现实之间的距离。
剖析原因，一是税收法定主义的内部构架固有的冲突，税收通过法的形式获得合法性和强制力，同时又对法存在一种天生排斥力，税收行政权在谮取税收立法权的过程中得到不断扩张、膨胀，超越了税收法定主义设置的道道藩篱。二是中国的传统和法治本土资源背景——重权力、轻权利倾向，中央集权意识极浓厚，国家权力至上，个人权利完全受制和依附于国家权力，从未真正产生过对国家权力运用进行限制和抗衡的思想和机制等，成为推行税收法定主义的客观障碍。三是中国处于宪政转型期间，宪法上的产权制度不明晰，导致国家对公民的肆意税费侵扰；缺乏制度博弈机制，导致税收合法性危机；赋税结构不科学制约了财政民主理念的生成。正是由于这些深层次的原因，导致了税收
2000级法律硕卜毕业论文
法定主义在中国的移植一直处于理性的设计与现实冲突之中。
税收法定主义的价值解读与困境解读固然重要，然而如何走出困境，更具
现实意义，笔者不揣鄙陋提出自己的管见。要从政府主导型制度变迁向纳税主
体自发参与的开放型制度变迁转变，纳税人要成长为税收法定主义构建第一原
动力;通过行政诉讼等司法化路径来揭示和彰显税收法定原则;为了制衡税权，
要对纳税人进行权利配置，以权利来界定权力的运行界限;建立完善立宪财政
制度和预算制度，真正使公民也是纳税人控制住“政府的钱袋”;以入世为契
机，用世贸规则中的透明度原则、法律统一实施原则、司法审查原则来影响和
促成中国税收法定主义的实现。
最后笔者指出，尽管税收法定主义遭遇困顿，然而随着纳税人权利意识的
苏醒，整个社会对政府权力滥用的警惕，制度博弈的启动。税收法定主义在吸
纳了更充分的本土资源养分后，在中国的法治之路上一定会成长为一棵参天大
树。
The revenue from tax legal doctrine is a source of the modern rule of law doctrine.lt was the demand of modern democracy constitutional government to limit the national power and guarantee citizen property right. Review the history of England, the United States:" the citizen's approval" ," no representative no tax", We can see its important role to the establishment of the rule of law doctrine .The revenue from tax legal doctrine is a basic principle of tax law , It is prominent to guarantee human rights, support the national interest and the public welfare. No clear statement no taxation, it includes the power of the government collects tax be conform by constitution, the revenue from tax law, laws must was granted by parliament, the factors of the revenue from tax is legal, clear and definite , and the procedure of levy tax is legal etc.
In 1986, as the basic principle of tax law in western , the revenue from tax legal doctrine was introduced to china, was enlightened through the scholar's theories research, it had some good affection. Revenue from tax legal doctrine was accepted by legislation through ((Constitution ?, ((The law of administrative taxation }) , (( The law of legislation )) . In the procedure of combining into Chinese rule of law, it had suffered all kinds of trouble , for example , try out the law , policy replace the tax law , confer the power of legislation etc. The problem in tax law explains such as administration power is too serious, the explain ownership is too misty, the effect is at will, In the tax law being put into practice , such as revenue from tax according to plan, reduce tax-free handles, the contradiction between tax and fee etc. Reflect the distance between the ideal and the realistic.
Analysis the reason, the first factor is the contradiction inside the structure of the revenue from tax legal doctrine, The administrative power of the revenue from tax extended continuously , overstepped the barrier that revenue from tax legal doctrine had established. The second is based on the Chinese tradition such as inclining to pay great attention to power, despise the right of citizen, the national power is highest, personal right is completely depended on the national power, the proceed to limit power have never real had affection . The third .China is in the procedure of constitutional government transformation, property right in the constitution is in meaning. Lack of the system of consult, caused revenue from tax legitimacy crisis; The construction of tax law is not scientific . To sum up , exactly these reasons make the transplantation of revenue from tax legal doctrine in Chinese be placed in a conflict among the rational design and actuality.
Recognizing the value of the revenue from tax legal doctrine is surely
important, however, how to go out the predicament, it has the realistic meaning, In my point of view, the taxpayer can be the first motive force for the revenue from tax legal doctrine. Depend on the law suit of administration, or the judicatory path , the revenue from tax legal principle can be announced to the public. For the sake of balance taxation power, many rights in law must be granted to the taxpayer .Establish the public finance system and the budget system in constitution. Rely on the principle of the WTO such as regulation clarity principle, keep the law unifies to put into practice principle, judicatory reviewing principle etc. revenue from tax legal doctrine can realized in our country.
The writer points out finally, though the situation of revenue from tax legal doctrine is exhausted, taxpayers have woken up in right consciousness , government power has been vigilanced by the whole society , the institution of bargain has rise. Revenue from tax legal doctrine will grow up certainly in china ,like a tree absorb sufficient nutrition.
引文
[1]参见《马克思恩格斯全集》第6卷，人民出版社1961年版，第304页。
[2]参见朱孝远：《近代欧洲的兴起》，学林出版社1998年版，第341—348页。在英国，王室和政府的开支应依靠国王的固定收入，如王室地产收入、封建习惯贡金、王室法庭收入和关税等。其在财政危机中发生的“非正常开支”可以通过获得非正常收入进行弥补。而经过议会批准征收的赋税逐渐成为了“非正常收入”的主要形式。
[3]常税是指封臣有义务交纳的协助金等，非常税是指特殊情形下向封臣征收的税收。
[4]刘新成：《英国都铎王朝议会研究》，首都师范大学出版社1995年版，第174页。
[5]刘军宁主编：《经济民主与经济自由》，三联书店1997年版，第89页。
[6]蒋劲松：《议会之母》，中国民主法制出版社1998年版．第19页。
[7]参见刘新成：《英国都铎王朝议会研究》，第179-180页。所谓“以赋税换改正”是指英国议会中，议会以批准征税的权力要挟国王，以迫使国王改革弊端。
[8]参见姜士林主编：《世界宪法大全》，青岛出版社1997年版。
[9]美国纳尔逊?曼弗雷德?布赖克：《美国社会生活与思想史》上册，商务印书馆1994年版，第187页—211页。其表达了这样的政治思想；“国家不能独断横地行使权力，而必须在一个基本法律即宪法范围内进行统治；未经人民同意。不得剥夺其财产。由于税收是一种财产转让，所以同意征税的决定，只能出代表财产所有者的机构做出。”
[10]记载独立战争成果的《独立宣言》即写明：“政府的正当权力，则系得自被统治者的同意。”北美殖民地向“公正的世界人士”所控诉的英王专制事实之一，即是“他不得到我们的允许就向我们强迫征税”。
[11]参见姜士林主编：《世界宪法大全》，
[12]参见刘剑文：《税法专题研究》北京大学出版社2002年版，第89页
[13]参见刘剑文主编《财税法论丛》第一卷2002年版，法律出版社，第81页。
[14]参见北野弘久：《税法学原论》第4版，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第73—80页
[15]参见季卫东：《法治秩序的建构》，中国政法大学出版社1999年版，第144-195页。
[16]参见姜明安：《行政国家的标志》，北大法律信息网(www.chinalawwinfo.com)
[17]蔡定剑：《历史与变革——新中国法制建设的历程》，中国政法大学出版社1999年版，第259页。作者分析了共和国法制实践中存在的政策超然地位的形成及其对法治生长的局限。提出市场经济体制的建立过程，也是我国由政策社会走向法治社会的过程。而税收领域的现实和应有的趋势实际上是这一分析和结论的具体体现。
[18]参见金鑫主编：《当代中国的工商税收》(上)，当代中国出版社1994年版。
[19]参见《国家税务总局关于印发税制改革宣传资料的函》(国税函发[1993]486号)。
[20](德)迦达默尔著，洪汉鼎译：《真理与方法》，上海译文出版社1992年。第275页。
[21]参见《国家税务总局关于发布税法宣传若干问题公告的通知》(国税明电[1994]027号)。
[22]参见《国家税务总局稽查局关于印发程法光副局长重申稽查局是税务行政执法主体的讲话的函》(国税稽函[1999]83号)。
[23]参见《国家税务总局关于认真贯彻新的流转税、资源税条例与细则的通知》(图税发[1994]017号)
[24]实践中有着各种口径和各种层次的税收收入排行榜。如《中国税务》1997年第3期公布了《1996年税收十佳排行榜》，对40个考核单位按照收入增长／额、增长幅度、总额等指标进行了前10名的排列；1998年第8期公布了《1998年上半年国税局、地税局工商税收排行榜》对36个考核单位按照收入进度、增长幅度分别进行了前10位的排序。这是在收入计划完成方面被认为是行之有效的“以先进带动后进”的思维逻辑和经验做法。
[25]参见曹和平：《我们希望有一个公平的税收环境》，载《中国税务报》1999年5月10日；另见赵剑秋：《要多体谅企业的难处》，载《中国税务报》1999年5月10日。
[26]参见《国家税务总局关于印发税制改革宣传资料的函》(国税函发[1993]486号)。
[27]参见《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税字[1994]001号)。
[28]参见《国家税务总局关于贯彻执行企业所得税和个人所得税法律、法规的通知》(国税明电[1994]041号)。
[29]对于类似的现象，国务院早在1987年就发出了《关于严肃税收法纪加强税收工作的决定》、《关于违反财政法规处罚的暂行规定》，规定“超越权限擅自减免税收，动用国家税款的，对单位给予警告，对责任人员给予记过以下的行政处分，并可处以相当于本人一个月基本工资以下的罚款。”1988年国务院又发出了《关于整顿税收秩序加强税收管理的决定》要求严格执行国家税法，认真清理整顿减税免税。国务院办公厅随后转发了国家税务总局《关于清理整顿严格控制减税免税的意见》。然而现实中屡禁不止的越权减免税现象与文件和讲话的三令五申形成了鲜明对比。
[30]摘自《财政部关于安徽省砀山县越权豁免企业欠税问题的通报》(财监字[1998]111号)和《财政部国家税务总局关于对湖南省宁远县政府违反税法行为的通报》(财监字[1998]280号)。
[31]参见《北京日报》1997年10月2日
[32]参见刘剑文：《税法专题研究》北京大学出版社2002年版，第270页
[33]参见邓子基、巫克飞《西欧国家税制改革比较研究》，中国财政经济出版社1993年版，第119页。
[34]参见黄芸等《纳税人权利与制衡》，新华网“2001年全国省会城市税收经济研讨会”论文汇编(www.xinhuanet.com)
[35]参见陈端洪《国家权力与作为财产——政治腐败分析》，北大新青年网站。
[36]参见杨小凯《土地私有制与宪政共和的关系》，思想评论网站 (http://intellectual.members.easyspace.com/index.html)
[37]参见蔡肪《十字路口的抉择》，中国社会科学出版社1992年版第46页。
[38]参见王怡《国家赋税与宪政转型》，《二十一世纪》2002年10月总号第73期(www.cuhk.edu.hk/ics/21c)。
[39]参见朱苏力：“制度是如何形成的一关于马歇尔诉麦迪逊的故事”，载于《比较法研究》1998年第1期；宋功德：《行政法哲学》，法律出版社2000年版，第224-231页。
[40]参见宋功德《行政法的制度变迁》，载于《行政法论丛》第四卷，法律出版社2001年版第91页
[41]参见刘剑文：《税法专题研究》北京大学出版社2002年版，第170-171页
[42]参见焦建国《法律运营财政》，载于《财税法论丛》第一卷，法律出版社2002年版442页-443页
[2]参见朱孝远：《近代欧洲的兴起》，学林出版社1998年版，第341—348页。在英国，王室和政府的开支应依靠国王的固定收入，如王室地产收入、封建习惯贡金、王室法庭收入和关税等。其在财政危机中发生的“非正常开支”可以通过获得非正常收入进行弥补。而经过议会批准征收的赋税逐渐成为了“非正常收入”的主要形式。
[3]常税是指封臣有义务交纳的协助金等，非常税是指特殊情形下向封臣征收的税收。
[4]刘新成：《英国都铎王朝议会研究》，首都师范大学出版社1995年版，第174页。
[5]刘军宁主编：《经济民主与经济自由》，三联书店1997年版，第89页。
[6]蒋劲松：《议会之母》，中国民主法制出版社1998年版．第19页。
[7]参见刘新成：《英国都铎王朝议会研究》，第179-180页。所谓“以赋税换改正”是指英国议会中，议会以批准征税的权力要挟国王，以迫使国王改革弊端。
[8]参见姜士林主编：《世界宪法大全》，青岛出版社1997年版。
[9]美国纳尔逊?曼弗雷德?布赖克：《美国社会生活与思想史》上册，商务印书馆1994年版，第187页—211页。其表达了这样的政治思想；“国家不能独断横地行使权力，而必须在一个基本法律即宪法范围内进行统治；未经人民同意。不得剥夺其财产。由于税收是一种财产转让，所以同意征税的决定，只能出代表财产所有者的机构做出。”
[10]记载独立战争成果的《独立宣言》即写明：“政府的正当权力，则系得自被统治者的同意。”北美殖民地向“公正的世界人士”所控诉的英王专制事实之一，即是“他不得到我们的允许就向我们强迫征税”。
[11]参见姜士林主编：《世界宪法大全》，
[12]参见刘剑文：《税法专题研究》北京大学出版社2002年版，第89页
[13]参见刘剑文主编《财税法论丛》第一卷2002年版，法律出版社，第81页。
[14]参见北野弘久：《税法学原论》第4版，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第73—80页
[15]参见季卫东：《法治秩序的建构》，中国政法大学出版社1999年版，第144-195页。
[16]参见姜明安：《行政国家的标志》，北大法律信息网(www.chinalawwinfo.com)
[17]蔡定剑：《历史与变革——新中国法制建设的历程》，中国政法大学出版社1999年版，第259页。作者分析了共和国法制实践中存在的政策超然地位的形成及其对法治生长的局限。提出市场经济体制的建立过程，也是我国由政策社会走向法治社会的过程。而税收领域的现实和应有的趋势实际上是这一分析和结论的具体体现。
[18]参见金鑫主编：《当代中国的工商税收》(上)，当代中国出版社1994年版。
[19]参见《国家税务总局关于印发税制改革宣传资料的函》(国税函发[1993]486号)。
[20](德)迦达默尔著，洪汉鼎译：《真理与方法》，上海译文出版社1992年。第275页。
[21]参见《国家税务总局关于发布税法宣传若干问题公告的通知》(国税明电[1994]027号)。
[22]参见《国家税务总局稽查局关于印发程法光副局长重申稽查局是税务行政执法主体的讲话的函》(国税稽函[1999]83号)。
[23]参见《国家税务总局关于认真贯彻新的流转税、资源税条例与细则的通知》(图税发[1994]017号)
[24]实践中有着各种口径和各种层次的税收收入排行榜。如《中国税务》1997年第3期公布了《1996年税收十佳排行榜》，对40个考核单位按照收入增长／额、增长幅度、总额等指标进行了前10名的排列；1998年第8期公布了《1998年上半年国税局、地税局工商税收排行榜》对36个考核单位按照收入进度、增长幅度分别进行了前10位的排序。这是在收入计划完成方面被认为是行之有效的“以先进带动后进”的思维逻辑和经验做法。
[25]参见曹和平：《我们希望有一个公平的税收环境》，载《中国税务报》1999年5月10日；另见赵剑秋：《要多体谅企业的难处》，载《中国税务报》1999年5月10日。
[26]参见《国家税务总局关于印发税制改革宣传资料的函》(国税函发[1993]486号)。
[27]参见《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税字[1994]001号)。
[28]参见《国家税务总局关于贯彻执行企业所得税和个人所得税法律、法规的通知》(国税明电[1994]041号)。
[29]对于类似的现象，国务院早在1987年就发出了《关于严肃税收法纪加强税收工作的决定》、《关于违反财政法规处罚的暂行规定》，规定“超越权限擅自减免税收，动用国家税款的，对单位给予警告，对责任人员给予记过以下的行政处分，并可处以相当于本人一个月基本工资以下的罚款。”1988年国务院又发出了《关于整顿税收秩序加强税收管理的决定》要求严格执行国家税法，认真清理整顿减税免税。国务院办公厅随后转发了国家税务总局《关于清理整顿严格控制减税免税的意见》。然而现实中屡禁不止的越权减免税现象与文件和讲话的三令五申形成了鲜明对比。
[30]摘自《财政部关于安徽省砀山县越权豁免企业欠税问题的通报》(财监字[1998]111号)和《财政部国家税务总局关于对湖南省宁远县政府违反税法行为的通报》(财监字[1998]280号)。
[31]参见《北京日报》1997年10月2日
[32]参见刘剑文：《税法专题研究》北京大学出版社2002年版，第270页
[33]参见邓子基、巫克飞《西欧国家税制改革比较研究》，中国财政经济出版社1993年版，第119页。
[34]参见黄芸等《纳税人权利与制衡》，新华网“2001年全国省会城市税收经济研讨会”论文汇编(www.xinhuanet.com)
[35]参见陈端洪《国家权力与作为财产——政治腐败分析》，北大新青年网站。
[36]参见杨小凯《土地私有制与宪政共和的关系》，思想评论网站 (http://intellectual.members.easyspace.com/index.html)
[37]参见蔡肪《十字路口的抉择》，中国社会科学出版社1992年版第46页。
[38]参见王怡《国家赋税与宪政转型》，《二十一世纪》2002年10月总号第73期(www.cuhk.edu.hk/ics/21c)。
[39]参见朱苏力：“制度是如何形成的一关于马歇尔诉麦迪逊的故事”，载于《比较法研究》1998年第1期；宋功德：《行政法哲学》，法律出版社2000年版，第224-231页。
[40]参见宋功德《行政法的制度变迁》，载于《行政法论丛》第四卷，法律出版社2001年版第91页
[41]参见刘剑文：《税法专题研究》北京大学出版社2002年版，第170-171页
[42]参见焦建国《法律运营财政》，载于《财税法论丛》第一卷，法律出版社2002年版442页-443页