合并财务报表会计准则研究
摘要
本文以我国《合并会计报表暂行规定》(以下简称《暂行规定》)为研究对象，以美国、英国和国际会计准则委员会(IASC)的合并财务报表会计准则为参照物，在简要回顾合并财务报表会计准则产生和发展历程的基础上，通过对美国、英国、IASC的会计准则与我国《暂行规定》在合并财务报表的合并理论、编报单位、合并范围、合并方法、合并价差、内部交易未实现损益的抵销、少数股东权益和少数股东损益、会计年度的协调、会计政策的协调和跨国公司编制合并财务报表的特殊问题诸方面的规定进行国际比较，从而针对我国《暂行规定》的利弊及其改进提出一孔之见，以期对我国合并财务报表现行规定和会计实务的完善有所裨益。
全文共分五章。本文第一章简要回顾了美国、英国、IASC和我国的合并财务报表会计准则的历史沿革。本文的分析表明，较之美国、英国和IASC，我国合并财务报表会计准则的历史虽短，但发展却很快。这是由于我国企业集团起步较晚，发展较快。当然，这也是与我国会计准则制定者的不懈努力和会计实务工作者的推动分不开的。然而，不可否认，美国、英国和IASC的合并财务报表会计准则发展的历程较长，相对也较为完善。因此，本文认为，充分借鉴国际惯例，是我国合并财务报表会计准则尽快完善的一条必由之路。
本文第二章研究合并财务报表会计准则采用的合并理论。首先对母公司理论、主体理论和所有权理论这三大合并理论从六个角度进行辨析，继而探讨这三大合并理论各自的优缺点。此外还讨论了三大合并理论之外的一个较为常见的合并理论——母公司延伸理论，剖析其与母公司理论、主体理论的异同之处。在此基础上，本章针对各国合并财务报表会计准则的具体规定逐一对其所采用的合并理论加以判断。最后，从我国国情出发，笔者认为，我国《暂行规定》对合并理论的采用符合通用性、经济性和有用性，但还须关注母公司延伸理论的新动向。
本文第三章研究合并财务报表会计准则对编报单位和合并范围的规定，即对“广义的合并范围”的规定。在编报单位部分，首先对各国在母公司免编合并财务报表特例上的规定进行分析，在此基础上，笔者提出，我国《暂行规定》中应当补充有关母公司免编合并报表的特例，但只能限于居间控股公司特例。在合并范围部分，针对子公司判断条件中的数量标准，笔者认为，运用加法原则是子公司数量标准确定上的理想选择，应当在《暂行规定》中明确规定这一点；针对子公司判断条件中的质量标准，笔者认为，是否应认可较大份额的少数表决权会形成控制，值得进一步研究；针对不纳入合并范围的子公司判断条件，笔者分别对非同质公司、小规模子公司、非持续经营的所有者权益为负的子公司、被承包经营的子公司是否应当排除于合并范围之外逐一剖析，从而对我国《暂行规定》的
改进提出几点拙见。
本文第四章研究合并财务报表会计准则对合并财务报表编制过程所涉及的
会计问题的相关规定，其中包括合并财务报表的会计处理方法、合并价差、内部
交易的未实现损益的抵销、少数股东权益和少数股东损益、会计年度的协调、会
计政策的协调这六个会计问题。就合并财务报表的会计处理方法问题，本章从购
买法和权益集合法的特点及效应入手，探讨了权益集合法的六大缺陷，而后对各
国会计准则中限制甚至取消权益集合法的现状和趋势进行研究，在此基础上，笔
者基于我国国情现状，认为我国《暂行规定》的要求是较为务实的，应当规定使
用购买法。就合并价差问题，本章以我国《暂行规定》中对合并价差的规定为基
点，与美国准则、英国准则和国际会计准则的相关规定进行比较，从合并价差的
构成、列示、处理三个方面对我国《暂行规定》存在缺陷的原因及其改进步骤作
出初步探讨。就内部交易的未实现损益的抵销问题，本章聚焦于逆流交易情况，
即此时采用的是部分抵销法、全额抵销比例分配法抑或全额抵销多数股权分配
法，通过国际比较得出结论：完全有必要在国际会计准则和我国《暂行规定》中
就此规定采用全额抵销比例分配法。就少数股东权益和少数股东损益的列示、少
数股东权益的计价问题，我国《暂行规定》采用母公司理论，但须关注在美国
1995年征求意见稿、英国和 IASC的会计准则中所涉及的主体理论和母公司延伸
理论的新思路；就少数股东权益的借方余额问题，我国《暂行规定》未对此作出
规定是有所欠缺的，应界定当少数股东所分配的亏损超过少数股东在子公司权益
性资本中所占份额时，何种情况下冲减少数股东权益，而何种情况下冲减多数股
东权益，以有效地规范实务操作。就会计年度的协调问题的分析表明，我国《暂
行规定》在任何情况下都要求必须重编财务报表，这样的规定过于严格，应当惜
鉴较为完善的英国准则的相关规定。就会计政策的协调问题，我国《暂行规定》
的要求是较为完善的，不需要进一步改进。
本文第五章研究合并财务报表会计准则对跨国公司编制合并财务报表的特
殊会计问题——外币报表折算的规定。本章首先对时态法和现行汇率法的特点进
行比较，并从四个评价标准角度对二者进行衡量，继而对抨击时?
全文共分五章。本文第一章简要回顾了美国、英国、IASC和我国的合并财务报表会计准则的历史沿革。本文的分析表明，较之美国、英国和IASC，我国合并财务报表会计准则的历史虽短，但发展却很快。这是由于我国企业集团起步较晚，发展较快。当然，这也是与我国会计准则制定者的不懈努力和会计实务工作者的推动分不开的。然而，不可否认，美国、英国和IASC的合并财务报表会计准则发展的历程较长，相对也较为完善。因此，本文认为，充分借鉴国际惯例，是我国合并财务报表会计准则尽快完善的一条必由之路。
本文第二章研究合并财务报表会计准则采用的合并理论。首先对母公司理论、主体理论和所有权理论这三大合并理论从六个角度进行辨析，继而探讨这三大合并理论各自的优缺点。此外还讨论了三大合并理论之外的一个较为常见的合并理论——母公司延伸理论，剖析其与母公司理论、主体理论的异同之处。在此基础上，本章针对各国合并财务报表会计准则的具体规定逐一对其所采用的合并理论加以判断。最后，从我国国情出发，笔者认为，我国《暂行规定》对合并理论的采用符合通用性、经济性和有用性，但还须关注母公司延伸理论的新动向。
本文第三章研究合并财务报表会计准则对编报单位和合并范围的规定，即对“广义的合并范围”的规定。在编报单位部分，首先对各国在母公司免编合并财务报表特例上的规定进行分析，在此基础上，笔者提出，我国《暂行规定》中应当补充有关母公司免编合并报表的特例，但只能限于居间控股公司特例。在合并范围部分，针对子公司判断条件中的数量标准，笔者认为，运用加法原则是子公司数量标准确定上的理想选择，应当在《暂行规定》中明确规定这一点；针对子公司判断条件中的质量标准，笔者认为，是否应认可较大份额的少数表决权会形成控制，值得进一步研究；针对不纳入合并范围的子公司判断条件，笔者分别对非同质公司、小规模子公司、非持续经营的所有者权益为负的子公司、被承包经营的子公司是否应当排除于合并范围之外逐一剖析，从而对我国《暂行规定》的
改进提出几点拙见。
本文第四章研究合并财务报表会计准则对合并财务报表编制过程所涉及的
会计问题的相关规定，其中包括合并财务报表的会计处理方法、合并价差、内部
交易的未实现损益的抵销、少数股东权益和少数股东损益、会计年度的协调、会
计政策的协调这六个会计问题。就合并财务报表的会计处理方法问题，本章从购
买法和权益集合法的特点及效应入手，探讨了权益集合法的六大缺陷，而后对各
国会计准则中限制甚至取消权益集合法的现状和趋势进行研究，在此基础上，笔
者基于我国国情现状，认为我国《暂行规定》的要求是较为务实的，应当规定使
用购买法。就合并价差问题，本章以我国《暂行规定》中对合并价差的规定为基
点，与美国准则、英国准则和国际会计准则的相关规定进行比较，从合并价差的
构成、列示、处理三个方面对我国《暂行规定》存在缺陷的原因及其改进步骤作
出初步探讨。就内部交易的未实现损益的抵销问题，本章聚焦于逆流交易情况，
即此时采用的是部分抵销法、全额抵销比例分配法抑或全额抵销多数股权分配
法，通过国际比较得出结论：完全有必要在国际会计准则和我国《暂行规定》中
就此规定采用全额抵销比例分配法。就少数股东权益和少数股东损益的列示、少
数股东权益的计价问题，我国《暂行规定》采用母公司理论，但须关注在美国
1995年征求意见稿、英国和 IASC的会计准则中所涉及的主体理论和母公司延伸
理论的新思路；就少数股东权益的借方余额问题，我国《暂行规定》未对此作出
规定是有所欠缺的，应界定当少数股东所分配的亏损超过少数股东在子公司权益
性资本中所占份额时，何种情况下冲减少数股东权益，而何种情况下冲减多数股
东权益，以有效地规范实务操作。就会计年度的协调问题的分析表明，我国《暂
行规定》在任何情况下都要求必须重编财务报表，这样的规定过于严格，应当惜
鉴较为完善的英国准则的相关规定。就会计政策的协调问题，我国《暂行规定》
的要求是较为完善的，不需要进一步改进。
本文第五章研究合并财务报表会计准则对跨国公司编制合并财务报表的特
殊会计问题——外币报表折算的规定。本章首先对时态法和现行汇率法的特点进
行比较，并从四个评价标准角度对二者进行衡量，继而对抨击时?
引文
一、中文部分
1 财政部会计事务管理司．美国会计准则的解释与运用．中国财政经济出版社，1995：645-705，834-864
2 财政部注册会计师考试委员会办公室．注册会计师全国统一考试指定辅导教材《会计》．中国财政经济出版社，1998：620-745
3 蔡昌．论合并会计报表的几个问题．上海会计，2000：4：5-7
4 常勋．财务会计三大难题．立信会计出版社，1999：1-30，37-125，223-277
5 陈丹朵．外币会计报表折算现行汇率法与时态法的比较分析．湖南财政与会计，2000；2：30-3
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10 邓顺平．“合并价差”的分解及其处理．商业会计，1999；5：40-41
11 丁时勇．合并会计报表的合并理论．渝州大学学报(社会科学版)，2000；3：22-23
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77 喻立勇．有关外币报表折算的国际比较．上海会计，1999；1：21-22
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79 张翠荷．关于合并会计报表编制理论的探讨．财会通讯，1998；2：3-5
80 张福南．企业合并会计理论研究．辽宁财税，1999；5：7-9
81 张美红．合并会计报表实务中的几个不规范问题．上海会计，1998；8：19-20
82 张庆茹．企业集团合并会计报表的主体理论问题探析．上海会计，1998；11：23-24
83 张庆茹．企业集团合并会计报表内部交易事项的会计处理．上海会计，1998；11：17-19
84 张苏彤．与合并会计报表有关的若干方法辨析．广西会计，1999；12：39-40
85 张信军．跨国公司外币报表折算方法的选择．上海会计，2000；5：13-14
86 赵汉乔．关于合并会计报表的比较研究．厦门大学硕士毕业论文打印稿，1996
87 郑慧，孙蜀锦．合并价差摊销了吗．财务与会计，1998；9：25
88 中华人民共和国财政部．合并会计报表暂行规定，1995
89 周丽．对股权投资差额和合并价差的探讨．财务与会计，2000；5：34-36
90 朱海林，陆建桥．国际会计准则委员会理事会威尼斯会议综述．会计研究，2000；2：61-65
91 朱静．浅议合并报表编制中合并范围的确定问题．财会通讯，1998；2：5-7
92 朱元午．企业集团财务理论探讨．东北财经大学出版社，1999：111-163
93 庄恩岳．中外会计准则比较．中国审计出版社，2000：168-177，291-301，243-251
94 周永辉，孙菊生．外币报表折算中的时态法和现行汇率法．上海会计，1999；1：11-13
二、英文部分
1 APB. APB Opinion 16, Business Combinations, 1970
2 APB. APB Opinion 17, Intangible Assets, 1970
3 APB. APB Opinion 18, The Equity Method of Accounting for Investments in Common Stock, 1971
4 ASB. Discussion Paper, Business Combinations, 1998
5 ASB. FRS 2, Accounting for Subsidiary Undertakings, 1992
6 ASB. FRS 6, Acquisitions and Mergers, 1994
7 ASB. FRS 10, Goodwill and Intangible Assets, 1997
8 ASC. SSAP 20, Foreign Currency Translation, 1983
9 Ayers, B. C.,C. E. Lefanowicz, and J. R. Robinson. The Financial Statement Effects of Eliminating the Pooling-of-Interests Method of Acquisition Accounting. Accounting Horizons, 2000; 3:1-19
10 Blake, J. Accounting Standards (6 Edition). Pitman Publishing, 1997:31-39,70-78.199-213
11 Brown, J. December 1998-the Season of Goodwill, Accountancy, 1998;1:61
12 CAP. ARB 51, Consolidated Financial Statements (as amended), 1959
13 Davies, M.,R. Paterson, and A. Wilson. UK GAAP: Generally Accepted Accounting Practice in the United Kingdom. Macmillan Publishers LTD, 1997: 225-267,
269-420,465-588
14 Delaney, P. R., B. J. Epstein, J. R. Adler, and M. F. Foran. GAAP: Interpretation and Application of Generally Accepted Accounting Principles. John Wiley& Sons. Inc., 1995: 319-376
15 Epstein, B. J., and A. A. Mirza. Wiley IAS: Interpretation and Application of International Accounting Standards. John Wiley& Sons, Inc., 1998: 321-378,693-721
16 FASB. ED, Business Combinations and Intangible Assets, 1999
17 FASB. ED, Consolidated Financial Statements: Policy and Procedure, 1995
18 FASB. ED, Consolidated Financial Statements: Purpose and Policy, 1999
19 FASB. SFAS 8, Accounting for the Translation of Foreign Currency Transactions and Foreign Currency Financial Statements, 1975
20 FASB. SFAS 52, Foreign Currency Translation, 1981
21 FASB. SFAS 94, Consolidation of All Majority-Owned Subsidiaries, 1987
22 IASC. IAS 21, Accounting for the effects of changes in Foreign Exchange Rates, revised 1993
23 IASC. IAS 22, Business Combinations, revised 1998
24 IASC. IAS 27, Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries, reformatted 1994
25 Johnson, T. Levelling the Playing Field. Accountancy, 1999;2: 82
26 Johnson, T. No more pooling. Accountancy, 1999;6: 82
27 Journal of Accountancy. FASB Rules Out Pooling of Interests. Journal of Accountancy, 1999; 7:19
28 Khurana, I. Security Market Effects Associated with SFAS No. 94 Concerning Consolidation Policy. The Accounting Review, 1991;7: 611-621
29 Lys, T., and L. Vincent. An Analysis of Value Destruction in AT&T's Acquisition of NCR. Journal of Financial Economics, 1995; 39: 353-378
30 Macdonald, E. Accounting Rule Makers Vote to End Popular Poolings of Interests in Mergers. Wall Street Journal, 1999; April 22
31 Pereira, V, R. Paterson, and A. Wilson. UK/US GAAP Comparison. Eanst& Young, 1994: 70-108, 142-149, 154-180
32 Fowling, H., and K. Rigelsford. The First Season of Goodwill. Accountancy, 1999; 8:84-85
33 Robinson, J. R., and P. B. Shane. Acquisition Accounting Method and Bid Premia for Target Firms. The Accounting Review, 1990; 1: 25-48
34 Scott, W. R. Financial Accounting Theory. Prentice Hall Inc., 1997: 190-202
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36 Wahlen, J. M., J. R. Boatsman, R. H. Herz, R. Jennings, G. J. Jonas, K. Palepu, K. R. Petroni, S. G. Ryan, and K. Schipper. Response to FASB Invitation to Comment on Methods of Accounting for Business Combinations: Recommendations of the G4+1 for Achieving Convergence. Accounting Horizons, 1999; 9: 299-303
37 Williams, J. R. Miller GAAP Guide: Restatement and Analysis of Current Promulgated GAAP. Harcourt Brace Professional Publishing, 1998: 3． 03-3． 34, 6． 03-6． 23, 17． 01-17． 27
38 Zeff, S. The Rise of Economic Consequences. Journal of Accountancy, 1978; 12
1 财政部会计事务管理司．美国会计准则的解释与运用．中国财政经济出版社，1995：645-705，834-864
2 财政部注册会计师考试委员会办公室．注册会计师全国统一考试指定辅导教材《会计》．中国财政经济出版社，1998：620-745
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4 常勋．财务会计三大难题．立信会计出版社，1999：1-30，37-125，223-277
5 陈丹朵．外币会计报表折算现行汇率法与时态法的比较分析．湖南财政与会计，2000；2：30-3
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7 陈信元，朱红军．我国上市公司合并会计报表编制现状分析．会计研究，1999；8：23-30
8 程琰．刍议我国外币报表的折算．山西财经大学学报，1999；4：90-91
9 崔立霞．浅议合并会计报表编制工作中存在的问题及解决方法．交通财会，2000；4：38
10 邓顺平．“合并价差”的分解及其处理．商业会计，1999；5：40-41
11 丁时勇．合并会计报表的合并理论．渝州大学学报(社会科学版)，2000；3：22-23
12 董必荣．合并会计报表的母公司理论．上海会计，1999；5：48-49
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