论金融工具会计准则对我国上市商业银行会计的影响
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摘要
近年来,我国商业银行的会计环境已经发生了深刻变化,国内掀起了商业银行上市的高潮。中国银行业2006年年底已经全面实行开放,中行、工行和建行均已完成A+H上市计划,农行股改工作也驶入了快车道,十二家全国性股份制商行已有一半以上上市;而其他股份制商业银行(例如南京银行、北京银行和宁波银行等)也已经在境内或在海外上市;证监会批准的恒丰银行和浙商银行等全国股份制商业银行在全国范围内积极筹建分行以面对激烈的市场竞争。可见,与国际接轨已成为中国银行业发展的必然趋势,资本市场的发展使各个银行的股东数量和结构不断发生着变化。2006年2月15日,我国财政部公布了新企业会计准则(Chinese Accounting Standards,以下简称CAS),该准则于2007年1月1日起率先在上市公司执行。其中新发布的四项金融工具准则:《CAS22:金融工具确认和计量》、《CAS23:金融资产转移》、《CAS24:套期保值》和《CAS37:金融工具列报》,着力解决金融工具所带来的一系列会计问题,对我国银行业的影响尤为深刻。2007年10月29日,银监会发布了《关于银行业金融机构全面执行新会计准则的通知》,要求银行业金融机构分层执行新准则,最迟不得晚于2009年。在此背景下探讨金融工具准则对我国上市银行的影响具有广泛的理论和现实意义。本文的研究目的就是通过研究这种变化带来的影响,进而为银行业会计实务研究起到抛砖引玉的效果。
本文由三部分组成,第一部分为前言,第二部分为正文,正文由六章组成,第三部分为结论。
前言,包括研究背景和意义,研究内容和方法以及论文的贡献与不足。第一节介绍了本文的选题思路:金融工具会计准则是我国会计准则体系中的新内容,其对上市银行和拟上市银行的影响则首当其冲。本文主要采用规范研究的范式,并采用比较法和案例分析法以深化文章的理论,较好的指导实践。
第一章为文献综述,本文从动态和静态两个维度分析了国内外金融工具制定的成就。首先分析了国外金融工具会计准则研究的历史轨迹以及国内金融工具会计准则及相关方面的研究成果,得出我国在国际会计准则趋同的形势下应考虑到本地的金融市场环境。然后介绍了国内探讨金融工具准则对我国银行业影响的文献综述,找到了本文写作的思路:以会计目标为起点,从会计信息系统整体的角度论述新金融工具会计准则对我国上市商业银行的影响,探讨我国商业银行在国际趋同的大环境下的不足以及规范银行金融工具会计实务的对策,期望能正确地指导金融工具会计准则在我国银行业的全面实施。
第二章为金融工具准则与银行会计目标。首先分析了我国商业银行的会计目标的定位:向财务会计报告使用者提供与银行财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映银行管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者做出经济决策。然后论述金融工具会计准则对银行会计目标影响的具体表现。
第三章是本文的核心内容,系统分析了金融工具会计准则对银行会计信息生成系统的影响。首先介绍了银行会计信息系统,然后在此基础上,运用对比分析的方法,从会计信息生成的确认、计量和列报等几个环节分析差异,进一步阐述相关的影响。最后深入探究了产生影响的最终原因是信息使用者们对会计信息质量和银行风险管理水平标准的进一步提高。该章对金融工具会计准则中的几个核心问题进行了探讨:确认标准不再仅限于过去发生的交易和事项、终止确认中的金融合成分析法有别于传统的风险报酬法、摊余成本和公允价值混合计量的现状增加了理解会计信息的难度、金融工具列报对银行的报表及其附注均造成影响。
考虑到银行监管目标与银行会计目标的差异,第四章专门从交易账户和银行账户的划分、银行监管指标的计算口径的变化两个方面分析了金融工具准则变化对银行监管的影响。银行账户和交易账户分类的模糊性加大了银行审慎监管的难度,同时银监会关注银行资产的安全性、流动性、资本充足性和盈利性中的各项指标的变化带来的挑战。
第五章选取案例分析金融工具准则对上市银行会计影响。通过对金融资产和金融负债、投资、公允价值变动净收益、衍生金融工具、金融资产减值以及金融工具风险管理这六个方面分析了七家上市银行执行的异同,得出我国银行完全有能力平稳实施该准则的结论。
第六章分析了金融资产和金融负债分类和计量的困难、银行会计信息系统的改造风险和成本、公允价值取得、确认和计量的复杂性、套期会计实际运用和监管几个方面,并提出了相关的建议。为了很好执行金融工具会计准则,首先需要重视上市银行的公司治理生态问题,健全银行的内部控制制度;其次,必须对目前的各种业务交易系统和会计核算系统进行改造;再次,提高银行各个部门工作人员的职业素质;然后关注财务状况和经营成果的市场表现并注重与监管部门协商一致。总之,我国银行需要站在风险管理战略的高度推动金融工具会计准则的全面实施。
在结论部分,作者提到三个观点。首先,在金融工具会计准则全面实施的背景下,上市银行首先需要逐步加深对公允价值模式的理解,提高风险管理水平和信息披露水平,这些经验将会为我国其他银行分层执行新准则起到带头作用,也会帮助会计准则制定机构不断完善金融工具会计和信息披露准则。在时机成熟的情况下,实现全面实施公允价值模式的商业银行会计信息披露准则。其次,银行会计信息系统的改造是一项巨大的工程,需要建立一个较为完整的金融工具会计信息系统。然后,银行业需要与外部的税务部门、银行监管机构及时协调,解决计算口径不一致的情况,尽量减少过渡成本。
本文在不少地方具有新意:
第一,研究思路的创新。在以往的研究中,一般侧重新准则内容的介绍或者只注重几个方面的比较。本文从商业银行的会计目标出发,按会计信息系统生成中确认、计量和列报三大环节探讨金融工具会计准则对商业银行会计的影响,组成了一个较为严谨的金融工具会计系统。
第二,笔者对新准则影响的内在原因的探讨,有一定的新见解。金融工具会计准则对整个银行会计信息系统的影响如此之大,究其原因,主要缘于信息使用者们对会计信息质量和银行风险管理水平的要求进一步提高,是对商业银行会计目标的具体反映。作者认为遵循金融工具相关会计准则的最终目的是落实对会计信息业务流程的实施和风险管理战略的建立。
第三,研究内容的现实意义。本文在案例分析部分,即时调整数据,采用2007年的半年度报告替代2006年年度报告,突出了及时性的特征。在本文即将定稿之际,银监会于2007年9月29日发布了《关于银行业金融机构全面执行新会计准则的通知》,要求银行业金融机构分层执行新准则,最迟不得晚于2009年。在此背景下探讨金融工具准则对我国上市银行的影响对整个银行业更是具有广泛的理论和现实意义。
此外,作者还提到由于银行业注重资产负债的联合管理,但金融资产和金融负债计量属性的不一致会造成管理的难度。因此,笔者建议在时机成熟的情况下能够采用完全公允价值计量,减少二者的不一致和理解的难度。
Recently, the accounting environment of Chinese commercial banks has changed sharply. The state-owned joint-stock banks such as ICBC (Industrial and Commercial Bank of China), BOC (Bank of China), and CCB (China Construction Bank) have already listed both in Hong Kong and mainland. At the end of 2006, Chinese financial market was open world-wide, which means the national banks must prepare enough to face the fierce challenges. Thus, the Ministry of Finance issued the new Chinese Accounting Standards (CAS), including four Accounting Standards of financial instruments that influences banks more obviously. They are《CAS22:Recognition and Measurement of financial instruments》、《CAS23:the Transference of financial Assets》、《CAS24: Accounting for hedging Activities》and《CAS37: the disclosures of financial instruments》,which complements each other as a whole .On 29th Oct.2007, the China Banking Regulatory Commission ( CBRC) requested all the china banks to carry out the CAS before 2009. In such circumstance, the issue of how listed commercial banks resolve the challenges and implement the new standards of financial instruments smoothly has great significance to unlisted banks and other industries.
The paper is comprised of three parts. The first part is the preface, in which the author referred to the paper’s study sense and the main train of thought. The second is the text composed of six chapters. The last part is conclusions.
In the text, the author reviewed the relative literatures at home and abroad to display the historical process of theory development, planning to analyze the influence of accounting standards of financial instruments on Chinese listed banks by first making clear the aim of listed banks’accounting. Then, by comparing the difference between the new standards and the old related international accounting standards in the process of accounting information system including recognition、 measurement、presentation and disclosure of financial instruments, the thesis aims at analyzing the reasons for the influence. Thirdly, it referred to the influence on the regulation and supervision. In the next part, the author set examples to analyze how the listed banks carry out the accounting standards of financial instruments and made the conclusion that china banks have the ability to realize the stage steadily. At last, based on all the labor above, the paper brings out its advice on how to react now, and how to evolve in the future.
There are some innovations in the thesis: 1.Innovation in research perspective. This thesis adopted a new point of view by writing the relationship between the accounting standards of financial instruments and the accounting aim of the commercial banks. 2. The reason for the influence is that the decision-makers pay more attention on the accounting quality and the elevation of risk management levels, which is also a right angle.3.Taking advantage of the recent data to support the main idea reflects the practical sense. Besides, considering to the banks’united management between assets and liabilities, the author also recommended the full fair value measurements to improve the communality.
本文由三部分组成,第一部分为前言,第二部分为正文,正文由六章组成,第三部分为结论。
前言,包括研究背景和意义,研究内容和方法以及论文的贡献与不足。第一节介绍了本文的选题思路:金融工具会计准则是我国会计准则体系中的新内容,其对上市银行和拟上市银行的影响则首当其冲。本文主要采用规范研究的范式,并采用比较法和案例分析法以深化文章的理论,较好的指导实践。
第一章为文献综述,本文从动态和静态两个维度分析了国内外金融工具制定的成就。首先分析了国外金融工具会计准则研究的历史轨迹以及国内金融工具会计准则及相关方面的研究成果,得出我国在国际会计准则趋同的形势下应考虑到本地的金融市场环境。然后介绍了国内探讨金融工具准则对我国银行业影响的文献综述,找到了本文写作的思路:以会计目标为起点,从会计信息系统整体的角度论述新金融工具会计准则对我国上市商业银行的影响,探讨我国商业银行在国际趋同的大环境下的不足以及规范银行金融工具会计实务的对策,期望能正确地指导金融工具会计准则在我国银行业的全面实施。
第二章为金融工具准则与银行会计目标。首先分析了我国商业银行的会计目标的定位:向财务会计报告使用者提供与银行财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映银行管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者做出经济决策。然后论述金融工具会计准则对银行会计目标影响的具体表现。
第三章是本文的核心内容,系统分析了金融工具会计准则对银行会计信息生成系统的影响。首先介绍了银行会计信息系统,然后在此基础上,运用对比分析的方法,从会计信息生成的确认、计量和列报等几个环节分析差异,进一步阐述相关的影响。最后深入探究了产生影响的最终原因是信息使用者们对会计信息质量和银行风险管理水平标准的进一步提高。该章对金融工具会计准则中的几个核心问题进行了探讨:确认标准不再仅限于过去发生的交易和事项、终止确认中的金融合成分析法有别于传统的风险报酬法、摊余成本和公允价值混合计量的现状增加了理解会计信息的难度、金融工具列报对银行的报表及其附注均造成影响。
考虑到银行监管目标与银行会计目标的差异,第四章专门从交易账户和银行账户的划分、银行监管指标的计算口径的变化两个方面分析了金融工具准则变化对银行监管的影响。银行账户和交易账户分类的模糊性加大了银行审慎监管的难度,同时银监会关注银行资产的安全性、流动性、资本充足性和盈利性中的各项指标的变化带来的挑战。
第五章选取案例分析金融工具准则对上市银行会计影响。通过对金融资产和金融负债、投资、公允价值变动净收益、衍生金融工具、金融资产减值以及金融工具风险管理这六个方面分析了七家上市银行执行的异同,得出我国银行完全有能力平稳实施该准则的结论。
第六章分析了金融资产和金融负债分类和计量的困难、银行会计信息系统的改造风险和成本、公允价值取得、确认和计量的复杂性、套期会计实际运用和监管几个方面,并提出了相关的建议。为了很好执行金融工具会计准则,首先需要重视上市银行的公司治理生态问题,健全银行的内部控制制度;其次,必须对目前的各种业务交易系统和会计核算系统进行改造;再次,提高银行各个部门工作人员的职业素质;然后关注财务状况和经营成果的市场表现并注重与监管部门协商一致。总之,我国银行需要站在风险管理战略的高度推动金融工具会计准则的全面实施。
在结论部分,作者提到三个观点。首先,在金融工具会计准则全面实施的背景下,上市银行首先需要逐步加深对公允价值模式的理解,提高风险管理水平和信息披露水平,这些经验将会为我国其他银行分层执行新准则起到带头作用,也会帮助会计准则制定机构不断完善金融工具会计和信息披露准则。在时机成熟的情况下,实现全面实施公允价值模式的商业银行会计信息披露准则。其次,银行会计信息系统的改造是一项巨大的工程,需要建立一个较为完整的金融工具会计信息系统。然后,银行业需要与外部的税务部门、银行监管机构及时协调,解决计算口径不一致的情况,尽量减少过渡成本。
本文在不少地方具有新意:
第一,研究思路的创新。在以往的研究中,一般侧重新准则内容的介绍或者只注重几个方面的比较。本文从商业银行的会计目标出发,按会计信息系统生成中确认、计量和列报三大环节探讨金融工具会计准则对商业银行会计的影响,组成了一个较为严谨的金融工具会计系统。
第二,笔者对新准则影响的内在原因的探讨,有一定的新见解。金融工具会计准则对整个银行会计信息系统的影响如此之大,究其原因,主要缘于信息使用者们对会计信息质量和银行风险管理水平的要求进一步提高,是对商业银行会计目标的具体反映。作者认为遵循金融工具相关会计准则的最终目的是落实对会计信息业务流程的实施和风险管理战略的建立。
第三,研究内容的现实意义。本文在案例分析部分,即时调整数据,采用2007年的半年度报告替代2006年年度报告,突出了及时性的特征。在本文即将定稿之际,银监会于2007年9月29日发布了《关于银行业金融机构全面执行新会计准则的通知》,要求银行业金融机构分层执行新准则,最迟不得晚于2009年。在此背景下探讨金融工具准则对我国上市银行的影响对整个银行业更是具有广泛的理论和现实意义。
此外,作者还提到由于银行业注重资产负债的联合管理,但金融资产和金融负债计量属性的不一致会造成管理的难度。因此,笔者建议在时机成熟的情况下能够采用完全公允价值计量,减少二者的不一致和理解的难度。
Recently, the accounting environment of Chinese commercial banks has changed sharply. The state-owned joint-stock banks such as ICBC (Industrial and Commercial Bank of China), BOC (Bank of China), and CCB (China Construction Bank) have already listed both in Hong Kong and mainland. At the end of 2006, Chinese financial market was open world-wide, which means the national banks must prepare enough to face the fierce challenges. Thus, the Ministry of Finance issued the new Chinese Accounting Standards (CAS), including four Accounting Standards of financial instruments that influences banks more obviously. They are《CAS22:Recognition and Measurement of financial instruments》、《CAS23:the Transference of financial Assets》、《CAS24: Accounting for hedging Activities》and《CAS37: the disclosures of financial instruments》,which complements each other as a whole .On 29th Oct.2007, the China Banking Regulatory Commission ( CBRC) requested all the china banks to carry out the CAS before 2009. In such circumstance, the issue of how listed commercial banks resolve the challenges and implement the new standards of financial instruments smoothly has great significance to unlisted banks and other industries.
The paper is comprised of three parts. The first part is the preface, in which the author referred to the paper’s study sense and the main train of thought. The second is the text composed of six chapters. The last part is conclusions.
In the text, the author reviewed the relative literatures at home and abroad to display the historical process of theory development, planning to analyze the influence of accounting standards of financial instruments on Chinese listed banks by first making clear the aim of listed banks’accounting. Then, by comparing the difference between the new standards and the old related international accounting standards in the process of accounting information system including recognition、 measurement、presentation and disclosure of financial instruments, the thesis aims at analyzing the reasons for the influence. Thirdly, it referred to the influence on the regulation and supervision. In the next part, the author set examples to analyze how the listed banks carry out the accounting standards of financial instruments and made the conclusion that china banks have the ability to realize the stage steadily. At last, based on all the labor above, the paper brings out its advice on how to react now, and how to evolve in the future.
There are some innovations in the thesis: 1.Innovation in research perspective. This thesis adopted a new point of view by writing the relationship between the accounting standards of financial instruments and the accounting aim of the commercial banks. 2. The reason for the influence is that the decision-makers pay more attention on the accounting quality and the elevation of risk management levels, which is also a right angle.3.Taking advantage of the recent data to support the main idea reflects the practical sense. Besides, considering to the banks’united management between assets and liabilities, the author also recommended the full fair value measurements to improve the communality.
引文
5葛家澍、杜兴强等著,《会计理论》,复旦大学出版社,2003年,p195
6参阅IAS“Framework”,P22-23;IASI,1997,P23-25
7 FASB,1978,“Objective of Financial Reporting by Business Enterprises”,Statements of Financial Accounting Concepts No.1
12迈克尔.查特菲尔德著,文硕等译,《会计思想史》,中国商业出版社,1989年第2页。
14杨宝华(国开发财会局副局长),《新会计准则体系分析及开发银行的实施意见》,《金融会计》,2007.1
1. Mary E Barth, Fair value accounting for liabilities and own credit risk,2005(2)p16-45
2.汤云为等,《金融工具会计问题》(上),《上海会计》,2001.09
3.汤云为等,《金融工具会计问题》(下),《上海会计》,2001.10
4.朱海林等,《公允价值计量对欧洲银行业的影响:金融稳定性视角》,《会计研究》,2004.06
5.许燕,《金融工具确认和计量暂行规定(试行)对商业银行的影响”》,《中国金融》, 2005.23
6.孙磊,《金融工具确认和计量会计准则的认识和比较》,《新金融》,2006.05
7.张中朝,《银行会计准则调整对银行经营和监管的影响》,《财务与会计导刊》,2006.06
8.王海妹,《新会计准则体系下的银行业应对之道》,《金融会计》, 2006.06
9.张志杰,《金融会计准则对商业银行财务状况的影响分析》,《金融会计》,2006.07
10.李承殿,《<企业会计准则第22号—金融工具确认和计量>解析》,《财会月刊》,2006.09
11.李承殿,《<企业会计准则第22号—金融工具确认和计量>解析》,《财会月刊》,2006.09
12.丁自明《,<企业会计准则第23号—金融资产转移>解析》《,财会月刊》,2006.09
13.杨鸿雁、余建国,《<企业会计准则第24号—套期保值>解析》,《财会月刊》,2006.10
14.伍李明、樊敏非,《<企业会计准则第37号—金融工具列报>解析》,《财会月刊》,2006.10
15.窦仁政、黄威,《欧盟银行监管机构应对会计准则变化的做法及启示》,《金融会计》,2006.10
16.叶友、郭志英,《金融工具会计准则的实施对商业银行的影响和对策》,《财务与会计》,2006.11
17.彭南汀、王习武,《银行实行新金融业务会计准则的影响》,《金融会计》,2007.01
18.罗胜强,《公允价值计量对我国银行业的影响分析》,《会计研究》,2006.12
19.方萍、熊英,《金融工具准则与商业银行会计目标》,《金融会计》,2007.07
1. IAS39 Financial Instruments: Recognition and Measurement. Financial Instruments Reporting and Accounting, IASCF Publication Department, Oct.2005
2.葛家澍、杜兴强,《知识经济下财务会计理论与财务报告问题研究》,中国财政经济出版社,2004年11月第1版
3.陈小悦等,《关于衍生金融工具会计问题的研究》,东北财经大学出版社,2002年
4.财政部,《企业会计准则(2006)》,经济科学出版社,2006年2月出版
5.财政部,《金融企业会计制度》,中国财政经济出版社,2002年1月出版
6.李荣林,《金融工具会计》,上海财经大学出版社,2003年4月出版
7.企业会计准则研究组,《2006企业会计准则讲解(金融工具和财务报表分册)》,东北财经大学出版社,2006年10出版
8.财政部会计准则委员会,《会计要素与财务报告》,大连出版社,2005年12月出版
6参阅IAS“Framework”,P22-23;IASI,1997,P23-25
7 FASB,1978,“Objective of Financial Reporting by Business Enterprises”,Statements of Financial Accounting Concepts No.1
12迈克尔.查特菲尔德著,文硕等译,《会计思想史》,中国商业出版社,1989年第2页。
14杨宝华(国开发财会局副局长),《新会计准则体系分析及开发银行的实施意见》,《金融会计》,2007.1
1. Mary E Barth, Fair value accounting for liabilities and own credit risk,2005(2)p16-45
2.汤云为等,《金融工具会计问题》(上),《上海会计》,2001.09
3.汤云为等,《金融工具会计问题》(下),《上海会计》,2001.10
4.朱海林等,《公允价值计量对欧洲银行业的影响:金融稳定性视角》,《会计研究》,2004.06
5.许燕,《金融工具确认和计量暂行规定(试行)对商业银行的影响”》,《中国金融》, 2005.23
6.孙磊,《金融工具确认和计量会计准则的认识和比较》,《新金融》,2006.05
7.张中朝,《银行会计准则调整对银行经营和监管的影响》,《财务与会计导刊》,2006.06
8.王海妹,《新会计准则体系下的银行业应对之道》,《金融会计》, 2006.06
9.张志杰,《金融会计准则对商业银行财务状况的影响分析》,《金融会计》,2006.07
10.李承殿,《<企业会计准则第22号—金融工具确认和计量>解析》,《财会月刊》,2006.09
11.李承殿,《<企业会计准则第22号—金融工具确认和计量>解析》,《财会月刊》,2006.09
12.丁自明《,<企业会计准则第23号—金融资产转移>解析》《,财会月刊》,2006.09
13.杨鸿雁、余建国,《<企业会计准则第24号—套期保值>解析》,《财会月刊》,2006.10
14.伍李明、樊敏非,《<企业会计准则第37号—金融工具列报>解析》,《财会月刊》,2006.10
15.窦仁政、黄威,《欧盟银行监管机构应对会计准则变化的做法及启示》,《金融会计》,2006.10
16.叶友、郭志英,《金融工具会计准则的实施对商业银行的影响和对策》,《财务与会计》,2006.11
17.彭南汀、王习武,《银行实行新金融业务会计准则的影响》,《金融会计》,2007.01
18.罗胜强,《公允价值计量对我国银行业的影响分析》,《会计研究》,2006.12
19.方萍、熊英,《金融工具准则与商业银行会计目标》,《金融会计》,2007.07
1. IAS39 Financial Instruments: Recognition and Measurement. Financial Instruments Reporting and Accounting, IASCF Publication Department, Oct.2005
2.葛家澍、杜兴强,《知识经济下财务会计理论与财务报告问题研究》,中国财政经济出版社,2004年11月第1版
3.陈小悦等,《关于衍生金融工具会计问题的研究》,东北财经大学出版社,2002年
4.财政部,《企业会计准则(2006)》,经济科学出版社,2006年2月出版
5.财政部,《金融企业会计制度》,中国财政经济出版社,2002年1月出版
6.李荣林,《金融工具会计》,上海财经大学出版社,2003年4月出版
7.企业会计准则研究组,《2006企业会计准则讲解(金融工具和财务报表分册)》,东北财经大学出版社,2006年10出版
8.财政部会计准则委员会,《会计要素与财务报告》,大连出版社,2005年12月出版