摘要
工资、薪金费用扣除标准制度是个人所得税法改革的热点和焦点。对其进行研究和探讨有助于把握整体制度的改革方向,并为个人所得税法的改革创造条件。本文将从分析工资、薪金费用扣除标准制度的理论基础入手,探寻制度症结并寻求相应改革之路。
本文正文由三个部分组成:
第一部分从政治、法律、经济三个角度,对个人所得税工资、薪金费用扣除标准制度的理论基础进行全面分析和探讨。指出:作为政治文明的重要成果,民生理念辐射至税收领域,具体化为民生税法理念,为税收法律制度的建设树立了民生标准;作为法治国家划分权力(利)界限的底线标准,保障生存和发展权利是宪法和税法的基本要求;作为财政学思想的负担能力学说,其法学价值需要通过个人所得税法得以展现。个人所得税工资、薪金费用扣除标准制度的价值定位和功能取向必须体现民生理念,符合生存和发展权保障理念,贯彻负担能力思想。
第二部分对我国个人所得税工资、薪金费用扣除标准制度的发展历程予以了梳理,并依据其理论基础对制度现状进行了辩证分析。首先,肯认了我国个人所得税工资、薪金费用扣除标准制度对理论基础的积极回应。其次,从指导思想和具体制度两个层次,从主体设计、内容构建、形式选择三个方面深入分析和论证了现有制度的不足:指导思想上,存在财政至上思想,功能定位错误的问题;具体制度上,存在制度内容不完整,配套制度缺失,与个人所得税法其他制度衔接混乱等不足。
第三部分在应然理论分析和实然制度研究的基础上提出了现阶段个人所得税工资、薪金费用扣除标准制度的改进建议。与上一部分缺陷分析的思路相一致,本部分尝试从指导思想和具体制度两个层次,有针对性地提出制度改进的建议。前者包括转变立法视角、明晰功能定位两个方面,提出在立法中改“国家本位”为“以人为本”,确立制度生存和发展保障功能。在具体制度上,建议遵循以尊重国情为前提,以充分利用现有制度优势为基础,推行渐进、温和改革的思路,对现有制度从主体、内容和形式三个方面予以完善。
The exemption deducting standard system of wages and salary is the hotspot and focus of individual income tax reform in China.To study and explore it will be helpful to grasp the overall direction of reform for the law. This article is aimed to explore the crux of the matter and seek the fight way to reform.
The three parts are following to state:
The first part is the comprehensive analysis and discussion about the theory basics,standing on three perspectives:the polity,law and economy. The value and function orientation of the system should indicate the people's livelihood;accord with the philosophy of survival and development; implement the ability of faculty theory.
The second part is a research on the existing system,and the status is analyzed dialectically according to the theory basics.It is confirmed that the system in China positively responses the theory basics.But there're still some problems.Regarding to the guiding ideology,the supremacy thought upon finance and wrong function orientation do exist;regarding to the specific system,the vacuum content,weak cooperation,missing supporting systems in and out of the law are stated.
The third part states the reform advices for the system based on theory analysis and actual system research.Following the idea of PartⅡ, these customized recommendations are brought forward considering by guiding ideology and specific system.The former one is about changes of legislative perspective and clarity of function orientation,it is proposed that "people-oriented" ought to be set up in legislation instead of "Nation-based" to ensure the system survival and develop the protection function.For the specific system,the advice is following the premise of respect for national conditions,basing on making full use of advantages of the existing system, implementing progressive and moderate reform,to improve the main body, content and form of the existing system.
引文
1 需要指出的是,费用扣除标准与“起征点”、“免征额”不同。“起征点,是指税法规定的征税对象达到征税数额时开始征税的临界点。征税对象的数额未达到起征点的,不征税;达到或者超过起征点的,就全部征税对象征税。免征额,是指税法规定的从征税对象中预先扣除免予征税的数额。”杨萍、魏敬淼编著:《税法学原理》[M],北京,中国政法大学出版社2008年版,第43页。起征点和免征额属于税收优惠范畴。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第二十五条第二款规定:“捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分,可以从其应纳税所得额中扣除。”此款正是基于国家政策的引导,借用免征额对本属于应纳税所得额的部分进行税收优惠性质扣除的实例,以实现税法的宏观调控功能。而工资、薪金费用扣除规范中的“2000元”是费用扣除标准而非免征额或起征点。
2 2008年“两会”期间,个人所得税工资、薪金费用扣除标准制度成为众代表热议的话题。参见http://finance.sina.com.cn/focus/gsqzdst/,2008年8月28日访问。在全国人大常委会的审议中,郑功成委员提出了再度提高个税费用扣除标准的建议。参见《人大常委:减税让利,提高个税起征点》,《南方周末》,http://www.infzm.com/content/16602,2008年8月31日访问。社会各界提议上调的呼声一浪高过一浪,对上调额度的建议一人高过一人。参见:http://finance.sina.com.cn/roll/20080108/02001913005.shtml,2008年6月20日访问。http://finance.sina.com.cn/g/20080304/18414578904.shtml,2008年6月20日访问。http://finance.ifeng.com/topic/200807/d659935/,2008年12月28日访问。http://finance.ifeng.com/topic/tigaogeshui/index.shtml,2009年2月10日访问。http://npc.people.com.cn/BIG5/7643809.html,2009年2月20日访问。
3 我国财政部税政司2009年2月发布的《2008年税收收入增长的结构性分析》显示:“2008年个人所得税完成3722.19亿元,……其中,工薪所得税收入2240.65亿元……个人所得税的税基是个人(主要是城镇居民)收入,其中主要来源是工资薪金收入。”2008年工薪所得税收入占个人所得税收入的60.19%,http://szs.mof.gov.cn/shuizhengsi/zhengwuxinxi/gongzuodongtai/200903/t20090304_118900.html,2009年3月4 日访问。而在“2002至2004年,工资、薪金所得项目个人所得税收入占当年个人所得税总收入的比例,分别为46.35%、52.32%、54.13%,三年平均为50.93%,即工薪所得税收占个人所得税的一半左右。……我国个人所得税主要来自城镇居民,而工资性收入是我国城镇居民收入的主要来源。据有关部门统计,2004年我国城镇居民工资收入占城镇居民家庭可支配收入的比重达75.92%。工薪阶层作为社会的主要群体,构成了个人所得税的最大税源。”参见财政部税政司、国家税务总局所得税司负责人就个人所得税工薪所得费用扣除标准有关问题答记者问的相关资料,http://news.xinhuanet.com/employment/2005-09/07/content_3454664_3.htm,2009年3月6日访问。以北京市为例,“今年(2008年--笔者注。)一季度全市地税系统累计组织各项税费收入437.9亿元,同比增收114亿元。职工收入提高成为个人所得税增收的主要动力,一季度市民累计缴纳个人所得税132.8亿元,同比增加46.9亿元,增长54.6%。”http://news.sohu.com/20080408/n256149184.shtml?from=814e.com,2009年3月6日访问。
4 李静:《中国个人所得税法改革价值体系的构建》[C],见 刘剑文主编:《财税法论丛》,第5卷,北京,法律出版社2004年版,第46-59页。
5 汤贡亮,杨虹,陈守中等:《中国个人所得税费用扣除项目及标准问题研究》[C],见 刘剑文主编:《财税法论丛》,第8卷,北京,法律出版社2006年版,第123页。
6[德]Papier,Steuern und Abgaben-Die(o|¨)ffene Flanke des Rechtsstaats,Krit,Vischr f.Gesetygbung,1987,S.140ff,转引自葛克昌[台]著:《所得税与宪法》[M],北京,北京大学出版社2004年版,第14页。
7 刘剑文著:《财税法专题研究》(第二版)[M],北京,北京大学出版社2007年版,第312页。
8 甘功仁主编:《个人所得税法》[M],北京,中国人民大学出版社2008年版,第3页。
9 刘剑文著:《财税法专题研究》(第二版)[M],北京,北京大学出版社2007年版,第305-306页。
10 汤贡亮,杨虹,陈守中等:《中国个人所得税费用扣除项目及标准问题研究》[C],见 刘剑文主编:《财税法论丛》,第8卷,北京,法律出版社2006年版,第116-119页。
11 杨萍,魏敬淼编著:《税法学原理》[M],北京,中国政法大学出版社2008年版,第130-131页,注释一。
12 冯曦明著:《当代中国税制理论与实践》[M],兰州,兰州大学出版社2008年版,第153-154页。
13 单纯反对提高费用扣除标准的观点已不多见,不单列一类。其理由一般是:提高额度难以确定,容易造成对税制稳定性干扰。提高费用扣除标准不能解决个人所得税法公平和效率的问题,维持较低标准则有利于提高纳税人纳税观念。提高费用扣除标准将引起地方财政收入的大幅减少。同时,其认为个人所得税的对象是所有有收入的阶层,对超过最低生活保障线的居民的所有正常收入来源征税不违背量能纳税原则。参见郭北辰:《提高个人所得税“门槛”应当慎重》[J],《经济研究参考》,2002年第4期,第46-48页。
14 一部分表现为非成熟化思考的数字叠加。另一部分是基于不同时期社会经济状况的客观建议,如著名经济学家吴敬琏、中国社科院人口与劳动经济研究所所长蔡扁、北京大学经济学院院长刘伟、中国人民大学经济学院院长杨瑞龙、中央财经大学税务学院副院长刘桓等5位著名学者一致认为目前调整个税可以有效地刺激消费,是个税调整的好时机。http://news.qq.com/a/20090209/000478.htm,2009年3月7日访问。
15 翟继光著:《财税法原论--和谐社会背景下的税收法治建设》[M],上海,立信会计出版社2008年版,第438页。
16 华明:《我国个人所得税的困境及出路--高免征额不是根治我国个税问题的有效出路》[J],《北方经贸》,2006年第5期,第49-50页。
17 http://news.qq.com/a/20081214/000871.htm,2008年12月20日访问。
18 黄吉林,王春玲:《渐进式个人所得税制度改革的构想--从人均国民收入和居民购买力水平的视角探析阶段划分依据》[J],《涉外税务》,2006年第1期,第25-28页。
19 http://news.qq.com/a/20090207/OOOO85.htm,2009年2月10日访问。
20 汤贡亮,杨虹,陈守中等:《中国个人所得税费用扣除项目及标准问题研究》[C],见 刘剑文主编:《财税法论丛》,第8卷,北京,法律出版社2006年版,第116-117页,第123-125页。
21 王建平:《纳税人生存与发展权的法律保护》[J],载于《税务研究》,2008年第1期,第67页。
22 刘小川:《我国个人所得税扣除额的合理性标准选择》[J],《上海财经大学学报》,2005年第12期,第3-6页。
23 刘剑文著:《财税法专题研究》(第二版)[M],北京,北京大学出版社2007年版,第311-319页。
24 崔光营:《个人所得税改革--提高费用扣除标准首当其冲》[J],《税务研究》,2005年第11期,第45页。
25 方赛迎:《个人所得税法再完善的人性思考》[OL],http://www.cftl.cn/show.asp?c_id=622&a_id=6013,2008年12月12日访问。
26 杨萍:《从世界个人所得税法的通行做法及其发展趋势看中国个人所得税法的改革》[C],见 刘剑文主编:《财税法论丛》,第8卷,北京,法律出版社2006年版,第134-135页。
27 杨萍,魏敬淼编著:《税法学原理》[M],北京,中国政法大学出版社2008年版,第130-131页,注释一。
28[日]北野弘久著,陈刚,杨建广等译:《税法学原论》(第四版)[M],北京,中国检察出版社2001年版,第98页。
29 刘剑文著:《所得税法》[M],北京,北京大学出版社1999年版,第103页。
30 方赛迎:《个人所得税法再完善的人性思考》,http://www.cftl.cn/show.asp?c_id=622&a_id=6013,2008年12月12日访问。
31 黄吉林,王春玲:《渐进式个人所得税制度改革的构想--从人均国民收入和居民购买力水平的视角探析阶段划分依据》[J],《涉外税务》,2006年第1期,第25-28页。
32[日]北野弘久著,陈刚,杨建广等译;《税法学原论》(第四版)[M],北京,中国检察出版社2001年版,第98页。
33 刘剑文著:《所得税法》[M],北京,北京大学出版社1999年版,第90页。
34 同上,第104页。
35 同上,第82页。
36 http://news.163.com/05/0927/10/IULA59FJ0001124T.html,2009年3月4日访问。
37 刘剑文,熊伟著:《财政税收法》(第四版)[M],北京,法律出版社2007年版,第272页。
38 杨萍,魏敬淼编著:《税法学原理》[M],北京,中国政法大学出版社2008年版,第130-131页,注释一。
39 汤贡亮,杨虹,陈守中等:《中国个人所得税费用扣除项目及标准问题研究》[C],见 刘剑文主编:《财税法论丛》,第8卷,北京,法律出版社2006年版,第124页
40 夏琛舸著:《所得税的历史分析和比较研究》[M],大连,东北财经大学出版社2003年版,第171-179页。
41 杨斌:《论确定个人所得税工薪所得综合费用扣除标准的原则和方法》[J],《涉外税务》,2006年第1期,第9-15页。
42[日]北野弘久著,陈刚,杨建广等译:《税法学原论》(第四版)[M],北京,中国检察出版社2001年版,第98页。
43 刘小川:《我国个人所得税扣除额的合理性标准选择》[J],《上海财经大学学报》,2005年第12期,第3-7页,第22页。
44 汤贡亮,杨虹,陈守中等:《中国个人所得税费用扣除项目及标准问题研究》[C],见 刘剑文主编:《财税法论丛》,第8卷,北京,法律出版社2006年版,第124页。
45 张会萍,胡月霞:《个人所得税改革对欠发达地区影响的实证分析》[J],《宁夏社会科学》,2006年第6期,第68-71页。
46 丁一:《纳税人权利保护的最低法律标准--一种人权的视角》[C],见 刘剑文主编:《财税法论丛》,第2卷,第93页。
47 参见 http://news.163.com/05/0927/10/IULA59FJ0001124T.html,2009年3月7日访问。
48 刘剑文著:《财税法专题研究》(第二版)[M],北京,北京大学出版社2007年版,第310页。
49 包括:符合税收公平原则的要求;利于实现个人所得税调节收入分配差距的目标,避免形成对贫富地区的逆向税收调节有利于人才在全国的自由流动;有利于为中西部地区经济社会发展创造公平的税收环境;符合国际通行做法。参见财政部税政司、国家税务总局所得税司负责人就个人所得税工薪所得费用扣除标准有关问题答记者问http://news.xinhuanet.com/employment/2005-09/07/content_3454664_2.htm,2009年3月5日访问。
50 刘小川:《我国个人所得税扣除额的合理性标准选择》[J],《上海财经大学学报》,2005年第12期,第6-7页。
51[日]北野弘久著,陈刚,杨建广等译:《税法学原论》(第四版)[M],北京,中国检察出版社2001年版, 第98页。
52 汤贡亮,杨虹,陈守中等:《中国个人所得税费用扣除项目及标准问题研究》[C],见 刘剑文主编:《财税法论丛》,第8卷,北京,法律出版社2006年版,第125页。
53 杨萍:《从世界个人所得税法的通行做法及其发展趋势看中国个人所得税法的改革》[C],见 刘剑文主编:《财税法论丛》,第8卷,北京,法律出版社2006年版,第126-132页。
54 陈巍茹:《美国联邦个人所得税中的所得与扣除相关规定--兼论布什总统2004年的税改提案》[C],见 刘剑文主编:《财税法论丛》,第8卷,北京,法律出版社2006年版,第322-341页。
55 冯曦明著:《当代中国税制理论与实践》[M],兰州,兰州大学出版社2008年版,第176页。
56 刘剑文著:《所得税法》[M],北京,北京大学出版社1999年版,第61页。
57 关于法律制度和政治制度关系的理解,受到李颂银《经济法律制度并非上层建筑--从社会制度的角度对法的思考》一文启发:“凡法律制度,无一不是社会制度。在近现代实行民主政治和市场经济的法制国家,无不将其政治、经济、家庭、文化等各方面的社会制度通过法律来实现。”参见李颂银:《经济法律制度并非上层建筑--从社会制度的角度对法的思考》[J],《法商研究》,1994年第2期,第84页。而反观一般工具书的界定,对二者的定义是纯静态的,从突出特征出发,忽视了二者之间的动态历史联系。参见孙国华主编:《中华法学大辞典·法理学卷》,北京,中国检察出版社1997年版,第135页;许崇德主编:《中华法学大辞典·宪法学卷》,北京,中国检察出版社1995年版,第790页。
58 参见邓联繁著:《宪法思维里的政治文明》[M],武汉,武汉大学出版社2006年版,第104-158页。
59 陈永鸿著:《论宪政与政治文明》[M],北京,人民出版社2006年版,第39页。
60 参见魏国栋:《国以民为上民以生为先--老子民生思想探析》[J],《今日中国论坛》,2007年第6期总第30期,第34-36页。
61 “千姿百态的民生情景构成了千姿百态的社会生活图景,历朝历代的民生矛盾构成了历朝历代的民生问题甚至民生危机。”董建萍:《民生问题折射政治--民生问题理论研讨会综述》[J],《资料通讯》,2007年第5期,第8页。另可参见康琼:《中国共产党民生思想的内涵与特色》[J],《云梦学刊》,2008年第29卷第2期,第60-61页。
62 “民生二字,为数千年已有之名词。至用之于政治经济上,则本总理始。”《孙中山全集》第9卷,第112页,转引自黄列:《对孙中山民生史观的几点认识》[J],《团结》,2003年第6期,第83页。
63 孙中山和梁漱溟两位先生分别对民生蓝图进行了农业和资本主义工商业--两个不同方向的设想。参见王欣瑞:《孙中山与梁漱溟民生思想比较研究》[J],重庆,《重庆大学学报》(社会科学版),2007年第13卷第1期,第58-62页。
64 人民群众是历史的创造者,中国共产党领导的中国革命是中国人民自我解放的运动。
65 党的十六届六中全会决定“建设服务型政府,强化社会管理和公共服务职能”;十七大报告要求“加快行政体制改革,建设服务型政府”;与之相适应,2008年中央政府工作报告提出“牢记全心全意为人民服务的宗旨,把实现好、维护好、发展好最广大人民的根本利益,作为政府工作的出发点和落脚点。”“服务型政府”的定位取代“管理型政府”的位置,成为我国政府职能建设的目标。http://cpc.people.com.cn/GB/64093/64094/4932424.html,2008年12月20日访问。http://cpc.people.com.cn/GB/104019/104099/6429414.html,2008年12月20日访问.《2008年国务院政府工作报告》,http://news.ifeng.com/special/2008lianghui/news/200803/0305_2875_426456_2.shtm,2008年3月10日访问。
66 《2006年国务院政府工作报告》,http://211.167.236.231/zhzl/lnbg/200804/t159049.htm,2008年12月20日访问。
67 参见2006年到2009年国务院政府工作报告;郁永斌,浦兴祖:《改善民生 维护社会安定和谐--关于温家宝总理政府工作报告中民生问题综述》[J],《理论界》,2007年第11期,第24-27页。
68 《2008年国务院政府工作报告》,http://news.eastday.com/c/lh08/ula3445352.html,2008年3月18日。
69 《2009年国务院政府工作报告》,http://news.xinhuanet.com/misc/2009-03/05/content_10947020.htm,2009年3月18日访问。
70 “教育作为民生之基、就业作为民生之本、收入分配作为民生之源、社会保障作为民生之安全网”。洪琼:《忧国优民之思--读郑功成著<关注民生>和<构建和谐社会>》[J],《中国人民大学学报》,第2005年第2期,第156页。
71 参见夏杰长,任子频:《向民生倾斜:和谐社会视角下财政政策的新选择》[J],《经济研究参考》,2005年第49期,页码不可知。
72 “公共财政”的概念主要用以描述将大部分财政资金用于教育、卫生、社会保障等公共产品提供的财政模式。
73 朱青:《关注民生:财政支出结构调整与优化的方向》[C],见 高培勇,杨之刚,夏杰长主编:《中国财政经济理论前沿(5)》,北京,社会科学文献出版社2008年版,第306-310页。
74 另一类具体的税收法律关系指的是“征税机关和纳税主体(主要是纳税人)之间发生的税收征纳法律关系。”刘剑文主编:《财税法学》[M],北京,高等教育出版社2004年版,第342页。此处仅在抽象层面予以讨论。
75 财政部税政司、国家税务总局地方税务司:《耕地占用税新政策解析》,《中国财经报》(电子版),2008年2月19日,http://www.cfen.com.cn/web/meyw/2008-02/19/content_406396.htm,2009年3月18日访问。
76 李林军:《税收·发展·民生》[J],《中国税务》,2008年第4期,第1页。
77 陈秀清[台]著:《税法总论》[M],台北,元照出版社民国95年版,第55页。
78 公丕祥著:《中国法制现代化的进程》[M],北京,中国人民公安大学出版社1991年版,第100页。
79 参见徐显明主编:《人权法原理》[M],北京,中国政法大学出版社2008年版,第293页。
80 参见焦洪昌主编:《宪法学》(第二版)[M],北京,北京大学出版社2006年版,第43页。
81 人权概念十分复杂,其涵义随着时代的发展而不断发展。古典宪法以自由权、政治权和平等权为人权体系的核心。自从1886年奥地利法学家安东·门格尔明确将生存权作为法律概念之后,生存权开始成为人权体系的核心和基础的要素。生存权指的是:公民依法从社会获得基本生存条件,自由、有尊严,“像人那样生存”的权利。发展权概念的明确提出源于塞内加尔法学家卡巴·穆巴依(Keba M'Bayede)在1972年的一次演讲:“发展,是所有人的权利,每个人都有生存的权利,并且,每个人都有生活得更好的权利,这项权利就是发展权。”发展权是在生存的基础上依法获得良性发展的权利,是生存权的动态表现。参见徐显明主编:《法理学教程》[M],北京,中国政法大学出版社1994年版,第377页。另外参见徐显明主编:《人权法原理》[M],北京,中国政法大学出版社2008年版,第249-250页,第259-265页。
82 指人民主权原则、法治原则、权力分立和制衡原则。
83 焦洪昌主编:《宪法学》(第二版)[M],北京,北京大学出版社2006年版,第83页。
84 董云虎,刘武萍主编:《世界各国人权约法》[M],成都,四川人民出版社1993年版,第355-356页。
85[日]大须贺明著,林浩译:《生存权论》[M],北京,法律出版社2001年版,第3页。
86 张世贤[台]著:《各国宪法条文汇编》[M],台北,“中华民国”公共行政学会,民国83年8月,第119页,第120页,第124页。
87[日]大须贺明,林浩译著:《生存权论》[M],北京,法律出版社,第19页。
88 张世贤[台]著:《各国宪法条文汇编》[M],台北,“中华民国”公共行政学会,民国83年8月,第389页。
89 《中华人民共和国宪法》第三十三条第三款规定:“国家尊重和保障人权。”
90 陈秀清[台]著:《税法总论》[M],台北,元照出版社民国95年版,第6页。
91 同上,第12页。
92 “税收国家”(Tax State)的概念是西方学者针对私有制社会的特点,从财政角度对国家形态进行的界定,是一种基于经济基础假设所创设的经济学概念。参见陈少英,王(?):《纳税人权利保护探析》[C],见 刘剑文主编:《财税法论丛》,第8卷,北京,法律出版社2006年版,第25-26页。“税收国家是宪政法治国家的前提”。同上,第27页。其依赖和倚重的法治保护集中于私有财产权利。
93 “在实质意义之法治国家中,税捐仅当其系符合宪法价值秩序下正义之要求时,才具有正当化之基础。”Tipke&Lang,Steurrecht,1996,S.74ff;并参见Dieter Birk,Gleichheit und Birk,Gleichheit und Besteuerung,StuW 1989,S.112,转引自黄俊杰[台]著:《税捐正义》[M],北京,北京大学出版社2004年版,第2页。
94 黄俊杰[台]著:《税捐正义》[M],北京,北京大学出版社2004年版,第2页。
95 张守文教授先后在《论税法上的可税性》、《收益的可税性》两篇论文中论述了可税性理论的基本框架。在《财税法疏议》一书中更是赋予“可税性”连接“问题”和“主义”,实现税法理论到税法实践跨越的重要地位,从主体、客体等几个方面进行了详细的分析。张守文教授认为:“可税性理论作为税法理论的重要组成部分,其研究的着重点是如何在立法上有效界定征税范围,确保国家征税具有可行性和合法性。”(张守文:《收益的可税性》[J],《法学评论》,2001年第6期,第18页。张守文著:《财税法疏议》[M],北京,北京大学出版社2005年版,第140-151页。)我国台湾地区的葛克昌先生的“租税干预界限”,实 质上也是一种可税性视角的分析,其认为可税性的理论来源是宪法的基本价值观。刘富君也在其《论财产的可税性》一文中肯认可税性具有“综合性、动态性、规范性”的特征和优越性。以上都是从法本质的角度对税法的可税性作出的解释。也有学者从实体、程序等角度以完全的合乎法律现有标准的角度提出可税性概念——“税法上的可税性是指某种对象符合税法的要求,具有适合进行税收的性质。符合税法的要求是定义税法上的可税性概念的核心。”(刘景明:《也论税法上的“可税性”》[C],见 刘剑文主编:《财税法论丛》,第2卷,北京,法律出版社2003年版,第94页。)尽管有不同的声音,但一般而言,可税性从本质上而言就是一种对于税收合法性的界限。只是对于具体的标准,还是存在不同看法。张守文认为是收益性、公益性和营利性的三性标准;葛克昌界定的具体的标准有两大原则三项权利,一共五个方面:“租税法律主义”,“平等原则”,“财产权保障”,“生存权保障”,“工作权保障”。其中,“财产权保障”是所得税最重要的衡量标准,同时,“在税法中,尤其所得税法,特别值得重视者在于个人赖以维持生存之职业营利活动,可能直接遭受公权力或第三人侵害。”(葛克昌[台]著:《所得税与宪法》[M],北京,北京大学出版社,2004年,第40页。)还有六项标准说:量能原则与受益原则;征税合法标准;契合税种功能标准;经济效应标准;征管成本标准;税收程序争议标准。(参见刘富君:《论财产的可税性》[C],见 刘剑文主编:《财税法论丛》,第6卷,北京,法律出版社2005年版,第117页。)借鉴前人的研究结果,笔者认为:可税性的确定和衡量受到不同学科背景和学科追求的影响,不同视角下的可税性立场是不同的。可税性标准是不同背景中碰撞和妥协下的产物,必须兼顾考虑经济和法律两个层面的要求。个人所得税法可税性标准也应该遵循其产生和发展的背景,从经济合理和法律合宪两个角度,分成两个层次予以考虑。
96 毛程连主编:《西方财政思想史》[M],北京,经济科学出版社2003年版,第10页。
97 同上,第17页。
98 参考[德]Papier,Steuern und Abgaben-Die(o|¨)ffene Flanke des Rechtsstaats,Krit,Vischr f.Gesetygbung,1987,S.140ff,转引自葛克昌[台]著:《所得税与宪法》[M],北京,北京大学出版社2004年版,第14页。
99 如:借助以法律为代表的国家市场规制,保障经济自由和经济秩序,为个人收入或者财富的增加提供基础。参见葛克昌[台]著:《所得税与宪法》[M],北京,北京大学出版社,2004年,第12页。
100 同上,增版序言,第3页。
101 同上,初版序言。
102 赵震江,付子堂著:《现代法理学》[M],北京,北京大学出版社1999年版,第74-76页。转引自胡元聪:《法与经济学视野中的税法功能解析》[J],《税务与经济》,2007年第5期,第63页。
103 葛克昌先生对于社会法治国的工具划分与该保障路径之划分有共同之处:“社会法治国之两大工具,即为税法及社会福利法,税法系取之于民,为干预行政;社会福利法系用之于民,为给付行政。税法乃蓄积国家财政权利,社会福利法则展现现有之财政权力。租税系社会给付之前提,租税正义则为社会给付法体系之前提以及社会给付范围及强度之指标。”但其划分的目的在于对税法之双重功能予以理论分析,与本文之权利保障视角有目的上的不同。以下划分在用语上借鉴其表述。参见葛克昌:《租税国家的界限》[C],见 刘剑文主编:《财税法论丛》,第9卷,北京,法律出版社2007年版,第74页。
104 例如可以通过构建最低生活保障体系,保障纳税人的最低生活费非课税权利。参见王建平:《纳税人生存与发展权的法律保护》[J],《税务研究》,2008年第1期,第67页。
105 例如:从经济学眼光看,税收让国家成为社会公共产品的提供者,税收的本质是公民向政府支付的公共产品费用。在实体中它研究财政款项的收支,在程序上追求税款征收支出过程中的高效;而法学的视角下,税收的出现为其提供了一个促进公共权力、保障个人权利的实现和发展平台,在宪政的逻辑下税收是法益交换契约的产物,法学关注的实体问题是国家和公民之间,公民与公民之间法益的公平分配,侧重的程序问题是债权债务实现过程中的权力规范和权利保障。参见吕忠梅,赵立新:《税法的宪政之维》[C],见 刘剑文主编:《财税法论丛》,第5卷,北京,法律出版社2004年版,第146-147页。
106 Schumpcter,a.a.O.346ff,转引自葛克昌[台]:《租税国家的界限》[C],见 刘剑文主编:《财税法论丛》,第9卷,北京,法律出版社2007年版,第73-74页。
107 葛克昌[台]:《租税国家的界限》[C],见 刘剑文主编:《财税法论丛》,第9卷,北京,法律出版社2007年版,第73页。
108 同上,第73页。
109 毛程连主编:《西方财政思想史》[M],北京,经济科学出版社2003年版,第199页。
110 陈工,林致远,杨志勇编著:《财政学》[M],武汉,武汉大学出版社2005年版,第162-164页。
111 冯曦明著:《当代中国税制理论与实践》[M],兰州,兰州大学出版社2008年版,第1页。
112 参见毛程连主编:《西方财政思想史》[M],北京,经济科学出版社2003年版,第174页。
113 参见冯曦明著:《当代中国税制改革理论与实践》[M],兰州,兰州大学出版社2008年版,第2页。
114 毛程连主编:《西方财政思想史》[M],北京,经济科学出版社2003年版,第198页。
115 同上,第175-178页,第185页。
116 同上,第187页。
117 同上,第193页。
118 参见冯曦明著:《当代中国税制改革理论与实践》[M],兰州,兰州大学出版社2008年版,第3页。
119 同上,第2-4页。
120 对于负担能力说的法学衍生物--量能纳税原则的法律地位,目前法学界仍存在一些争议。但是其对法学研究价值以及法律制定的影响是实际和不容否定的。
121 “能力说”是对“利益说”的延续,负担能力说代表人物穆勒和庇古的观点被税法界引进,并发展成为“税法上体现税收公平原则的量能课税原则。”刘剑文主编:《财税法学》[M],北京,高等教育出版社2004年版,第334页。刘剑文,熊伟著:《财政税收法》(第四版)[M],北京,法律出版社2007年版,第165-167页。
122 同为强制性公法收入,“租税与受益负担不同……租税债务,非依特定之国家具体服务而为衡量(利益说),乃按债务人(纳税义务人)之负担能力为基准(能力说)。在强制性公课法上,租税之地位乃有别于其他公课,其所追求者乃负担之正义而非交换正义。国家就租税之征收与公共支出严加隔离,使得国家支出 政策上得对纳税人与无能力纳税人一体适用。国家……对有负担能力者有课税权,而公共支出则使全体国民受益。”葛克昌[台]著:《所得税与宪法》[M],北京,北京大学出版社2004年版,第33-34页。
123 同上,第7-8页。
124 杨斌著:《治税的效率与公平》[M],北京,经济科学出版社1999年版,第58-70页。转引自刘剑文,熊伟著:《财政税收法》(第四版)[M],北京,法律出版社2007年版,第162页。
125 葛克昌[台]著:《税法基本问题》[M],北京,北京大学出版社2004年舨,第120页。
126[日]北野弘久著,陈刚,杨建广等译:《税法学原论》(第四版)[M],北京,中国检察出版社2001年版,第105-109页。
127 陈秀清[台]著:《税法总论》[M],台北,元照出版社民国95年版,第56页。
128 http://news.163.com/05/0927/10/IULA59FJ0001124T.html,2009年3月7日访问。
129 同年颁布的《中华人民共和国城乡个体工商业户所得税暂行条例》与以上两部法律法规一同形成了我国对个人所得课税的“一部法律”、“两个条例”的格局。《城乡个体工商业户所得暂行条例》主要用于调节个体工商户所得,而非工资、薪金所得。
130 http://news.xinhuanet.com/employment/2005-09/07/content_3454664_3.htm,2009年2月12日访问。
131 刘剑文,熊伟著:《财政税收法》(第四版)[M],北京,法律出版社2007年版,第263页。
132 《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条:“税法第二条所说的各项个人所得的范围:(一)工资、薪金所得,是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。”
133 以上内容根据《中华人民共和国个人所得税法》第六条第三款、第七条,《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第二十六至第三十一条整理得出。
134 “这些优惠政策,激发了企业和个人自主缴付各种社会保障基金的积极性,促进了社会保障制度的改革。”参见财政部负责人就工资、薪金费用扣除标准制度提高至1600元后就有关问题答记者问,http://news.xinhuanet.com/employment/2005-09/07/content_3454664_3.htm,2009年3月5日访问。
135 《中华人民共和国个人所得税法》第四条,《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第十三条、第二十五条。
136 财政部负责人就工资、薪金费用扣除标准制度提高至1600元后就有关问题答记者问,http://news.xinhuanet.com/employment/2005-09/07/content_3454664_3.him,2009年3月5日访问。另外参见甘功仁主编:《个人所得税法》[M],北京,中国人民大学出版社2008年版,第4页。
137 “2007年11月份,中国居民消费价格(CPI)同比上涨6.9%,创下1996年来的历史新高,这也是我国CPI连续4个月涨幅超过6.0%。”翟继光著:《财税法原论》[M],上海,立信会计出版社2008年版,第437页。
138 《中华人民共和国宪法》第三十三条第三款规定:“国家尊重和保障人权。”
139 参见http://news.163.com/05/0927/10/1ULA59FJ0001124T.html,2009年3月7日访问。
140 财政部负责人就工资、薪金费用扣除标准制度提高至1600元后就有关问题答记者问,http://news.xinhuanet.com/employment/2005-09/07/content_3454664.htm,2009年3月5日访问。
141 丁一:《宪政下我国纳税人权利保护机制之设计》[C],见 刘剑文主编:《财税法论丛》,第5卷,北京,法律出版社2004年版,第37页。
142 租税国家强调财政收入和租税源泉的密切联系,财政学家们对负担平等、税负公平的执着以保障国家持续充足税收为目的,追求把握经济规律、发现税源之谜。
143 刘剑文著:《所得税法》[M],北京,北京大学出版社1999年版,第6页。
144 参见http://news.163.com/05/0927/10/1ULA59FJ0001124T.html,2009年3月7日访问。
145 由于总体经济发展水平,市场体制的不健全,市场货币化的程度等方面的根本制约,由于纳税人纳税意识淡薄、偷税严重、征税模式落后等现实困难,我国个人所得税税收的较低比重在很长一段时间内都不会有根本性扭转。
146 一方面,税制不同,对于具体税制功能的判断不能一概而论。西方国家所得税是主导税制,所得税收入占据大比重是与其税制结构相一致的。我国是以流转税为主导税制,所得税是辅助税,个人所得税与企业所得税相比,所占份额更小。另一方面,在现行税制结构内,中国公民个人税负并不低。在流转税占主体的情况下,通过消费等渠道,大量税负已经隐性地转嫁给了个人所得税纳税人,尤其是工薪阶层的纳税人。在整体税制结构在短期内得不到改变的情况下(且不论应不应该改变),借由国外所得税税收比例之高而片面强调其财政收入职能的主体地位,只会进一步加重广大工薪阶层的税收负担,是对国情现实的无视,对国外经验的简单照搬。
147 事实上,所得税发展历史是一个增收功能逐渐减弱的历史。当出现以各类投资主体为纳税主体的公司所得税(企业所得税),效率原则有了更好地落实对象之后,个人所得税已经越来越多地被用于促进调整收入,促进公平。如:1909年累进所得税首次被使用;1965年英国开征以打击避税、增加税制公平性为目的的资本利得税等。而上个世纪八十年代,发端于美国的税收改革让“减税”浪潮席卷全球,以增值税为代表的间接税更是在财政税收上开始取代所得税主体税种的地位,个人所得税原有财政收入功能正进一步被消弱。
148 更多的研究者倾向于认为,现有制度没有涵盖家庭负担部分的内容。如“由于家庭生计费用在我国个人所得税制度中被忽视,各项收入取得……在进行源泉扣缴时,即可实现‘净所得'课税。”许闲:《德国个人所得税的家庭申报制度对我国的经验与借鉴》[C],见《首届中德税法高级论坛论文集》,2009年,第55页。
149 例如现有费用扣除标准所涉的扣除范围主要集中于月生活费范畴,属于生计费用扣除;800元标准的制定也是以当时三口之家的人均生活费为依据的;现有费用扣除标准考虑了纳税人自身生存需要、抚养因素和赡养因素等。参见:http://news.163.com/05/0927/10/1ULA59FJ0001124T.html,2009年3月7日访问。另外参见刘剑文著:《所得税法》[M],北京,北京大学出版社1999年版,第90页;杨萍,魏敬淼编著:《税法学原理》[M],北京,中国政法大学出版社2008年版,第130页注释一;刘剑文,熊伟著:《财政税收法》(第四版)[M],北京,法律出版社2007年版,第272页。
150 更重要的是,不能因为产生了同样的扣除结果,就认为实现了最终的正义。因为对这一形式正义的尊重关涉制度存在价值的有无及其实现程度的大小。
151 “以全国平均的居民收支水平为基础,适当兼顾东部地区生活费用水平较高的现实情况。”财政部负责人就工资、薪金费用扣除标准制度提高至1600元后就有关问题答记者问,http://news.xinhuanet.com/employment/2005-09/07/content_3454664_3.htm,2009年3月5日访问。
152 “另外,由于单位的经济类型、隶属关系等多种因素影响,行业内部也存在较大差异。如工资水平较高的证券业,高的单位职工年平均工资超过百万元,低的单位职工年平均工资不到4万元。”http://www.bistats.gov.cn/tjzn/mcjs/200901/t20090103_133658.htm,2009年3月19日访问。
153 城镇居民家庭每一就业者负担人数指家庭人口与就业人口之比。
154 “低收入家庭每一就业者负担的人数是高收入家庭的1.3倍。”http://www.amr.gov.cn:8080/xszz.nsf/633a919045a80e7848256bec0013cff4/ecbab57fbbdc874848256cb7000e88d4?OpenDocument,2009年3月15日访问。
155 以下相关数据来源于国家统计局以及各地方统计部门公布的统计数据,或者根据其相关数据计算得出。
156 各地行业工资情况仅查到上海市2002年数据以及北京市2007年数据,此以北京市统计部门公布2007年数据为主要参照对象。数据来源:http://www.bjstats.gov.cn/tjnj/2008-tjnj/,2009年3月19日访问。
157 人均消费水平是指一定时期内(月、年)平均每人占有和享受的物质生活资料和服务的数量。它是一个国家整个经济活动成果的最终体现,也是反映人民物质和文化生活需要的满足程度。其计算公式为:人均消费水平(年)=居民个人消费总额/年均人口总数。
158 人均可支配收入指个人收入扣除向政府缴纳的税款以及交给政府的非商业性费用等以后的余额。个人可支配收入被认为是消费开支的最重要的决定性因素。因而,常被用来衡量一国生活水平的变化情况。
159 相关数据参见http://219.235.129.54/cx/table/table_sc.jsp?bh=0000000000007829&dzm=000000000,http://219.235.129.54/cx/result/custom_rotate_sc.js,2008年12月21日,2009年2月4日访问。
160 http://www.stats.gov.cn/was40/gjtjj_detail.jsp?searchword=%B3%C7%D5%F2%BE%D3%C3%F1%C8%CB%BE%F9%CF%FB%B7%D1&channdid=6697&record=15,2009年3月5日访问。
161 http://stock.webtexfiles.com/info/2008-10-29@326445_1.htm,2009年3月5日访问。
162 CPI(Consumer Price Index)指居民消费价格指数,是反映与居民生活有关的产品及劳务价格统计出来的物价变动指标,通常作为观察通货膨胀水平的重要指标。CPI>3%,就是通货膨胀。http://www.stats.gov.cn/cjsj/ndsj/2007/indexch.htm,2008年5月5日访问。
163 例如央行副行长苏宁认为,“虽然目前CPI处于低位,但随着经济刺激政策逐步到位,CPI增长幅度将在未来几个月逐步回升,下半年经济会有明显起色。”http://finance.cctv.com/20090311/100724.shtml,2009年3月15日访问。
164 http://www.gzwjj.gov.cn/html/zxgzjg/2009/03/13/21124.htm,2009年3月14日访问。
165 夏琛舸著:《所得税的历史分析与比较研究》[M],大连,东北财经大学出版社2003年版,第172-173页。
166 财政部负责人就工资、薪金费用扣除标准制度提高至1600元后就有关问题答记者问,http://news.xinhuanet.com/employment/2005-09/07/content_3454664_3.htm,2009年3月5日访问。
167 参见马长山:《市民社会与政治国家:法治的基础和界限》[J],《法学研究》,2001年第3期,第19-39页。
168 徐显明主编:《人权法原理》[M],北京,中国政法大学出版社2008年版,第141页。
169 李龙主编:《西方法学经典命题》[M],南昌,江西人民出版社2006年版,第44页。
170 参见洪琼:《忧国忧民之思--读郑功成著<关注民生>和<构建和谐社会>》[J],《中国人民大学学报》,第2005年第2期,第156页;李红珍,曹文宏:《民生问题的政治学解读:一种民生政治观》[J],《民主与法治》,2008年第1期,第76页;董建萍:《民生问题折射政治--民生问题理论研讨会综述》[J],《资料通讯》,2007年第5期,第8页。
171 “从物质上来说,就是食、衣、住、行;从精神上来说就是育、乐。”胡文川[台]:《民生主义经济制度特质与实践之研究》,[D],台北,国立台湾师范大学,三民主义研究所,民国73年,第4页。
172 吴忠民:《民生的基本含义和特征》[J],《中国党政干部论坛》2008年第5期,第33-35页。
173 对民生问题的其他分类可参见董建萍:《民生问题折射政治--民生问题理论研讨会综述》[J],《资料通讯》,2007年第5期,第12页。
174 远在1907年,英国阿斯奎斯(Asquith)就设计建立了个人扣除制度;而1925年德国采取超额累进税率的同时,对国民最低生活费标准作出了规定,对工资所得实行了宽免,其影响更是一直延续至今;1994年,日本税改法案在个人所得税方面主要针对普通劳动者进行了课税的减轻;在上世纪下半叶的各种所得税法改革中提高扣除额也逐渐成为主要潮流。费用扣除标准制度的完善是个人所得税法“人税化”的重要标志。个人所得税法权利保护功能的发展史与费用扣除标准制度的建立、完善进程相一致。
175 参见葛克昌[台]著:《所得税与宪法》[M],北京,北京大学出版社2004年版,第87页。
176 也正是从这个意义上说,费用扣除标准制度在个人所得税法中具有基础性的意义。同时,其绝对性使得在效力上优先于个人所得税法的其他功能。因此,“提高费用扣除额度有损于财政收入功能”看法在逻辑上便是错误的。
177 一方面,相关配套制度不健全,无法支撑大规模的改革,无法实现预期的良好目的。其中,税收征管制度尚不健全、无从配套是主要问题。例如个人所得税申报制度的完善问题,例如在综合所得纳税模式下,如何查询非源泉扣缴收入所得,何时建立全国统一的税收帐户系统等等。另一方面,现有制度仍有可取之处,加上税源监管对于扣代缴模式有很强的依赖性,不是一朝一夕可以改变的。
178 《中华人民共和国个人所得税法》第六条第三款:“对在中国境内无住所而在中国境内取得工资、薪金所得的纳税义务人和在中国境内有住所而在中国境外取得工资、薪金所得的纳税义务人,可以根据其平均收入水平、生活水平以及汇率变化情况确定附加减除费用,附加减除费用适用的范围和标准由国务院规定。”
179 因为一般而言,对受益范围的规定都限于有抚养、扶养关系的范围,以家庭支出为主。而无论是“抚养”还是“扶养”的定义都是从生存和发展的基本保障层面进行的界定。
180 杨萍,魏敬淼编著:《税法学原理》[M],北京,中国政法大学出版社2008年版,第127页。
181 家庭申报,尤其是夫妻合并申报课税可能造成对婚姻中性和妇女职业自由的干预。许多国家往往基于家庭规模经济效应而规定,以家庭为单位申报的扣除额低于单身者扣除额的两倍。这种设计使得在夫妻双方收入悬殊较大时,合并纳税有利于平摊收入,降低税负。其后果有二:一是造成婚姻惩罚效果。两个同居的单身者既能够享受到家庭的规模效应,又能享受较高的税前扣除,但是一旦缔结婚姻则会增加税收负担增加的惩罚后果。二是在很大程度上迫使已婚妇女放弃就业而返回家庭,产生“将妻子带回家庭”的社会效果,降低妇女就业率和社会地位。参见许闲:《德国个人所得税的家庭申报制度对我国的经验与借鉴》[C],见《首届中德税法高级论坛论文集》,2009年,第52-54页。
182 如德国的纳税单位就历经了由个人到家庭,再到个人与家庭并存的历史。参见许闲:《德国个人所得税的家庭申报制度对我国的经验与借鉴》[C],见《首届中德税法高级论坛论文集》,2009年,第50-52页。 英国:“英国于1995年通过修改税法将以家庭为纳税单位改为以个人为纳税单位。”参见杨萍,靳万军,窦清红编著:《财政法新论》[M],北京,法律出版社2000年版,第162页。
183 工资、薪金所得税款在我国大量采用代扣代缴的模式进行征缴,这种源泉扣缴的模式对征管的巨大作用我们不能忽视。在税收帐户缺失,收入信息难以掌控的情况下,这种源泉扣缴模式的高效率性更不能浪费。对“堪忧”的税收执法环境和“落后”的执法能力的论述还可以参见刘琳:《中国财税法执法发展展望》[C],见刘剑文主编:《财税法论丛》,第5卷,北京,法律出版社2004年版,第77-78页。
184 从纳税申报上可见一斑。参见吴利群,董根泰:《个人所得税自行申报纳税问题研究》[J],《税务研究》,2008年第1期,第36-38页;岳树民:《推进个人所得税自行纳税申报制度有效运行的探讨》[J],《税务研究》,2008年第1期,第35页;刘剑文:《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》[J],《中国税务》,2007年第2期,第7-9页;http://www.law-lib.com/fzdt/newshtml/fzid/20080321084605.htm,2008年12月31日访问,http://finance.ce.cn/macro/gdxw/200704/04/t20070404_10922432.shtml,2009年2月3日访问。
185 Tipke/Lang,aaO.,S.160H,转引自陈秀清[台]著:《税法总论》[M],台北,元照出版社民国95年版,第27页。
186 比如公民向政府、公益、慈善事业的捐赠支出就应属于国家基于政策考量予以鼓励和调整的范畴,属于国家公权力可裁量的范畴,应该以税收优惠而非费用扣除的方式予以扣除。
187 冯曦明著:《当代中国税制改革理论与实践》[M],兰州,兰州大学出版社2008年版,第2页。
188 徐显明主编:《人权法原理》[M],北京,中国政法大学出版社2008年版,第267页。
189 同上,第267-268页。
190 Tipke/Lang,aaO.,S.31,转引自陈秀清[台]著:《税法总论》[M],台北,元照出版社民国95年版,第30页。
191[日]北野弘久著,陈刚,杨建广等译:《税法学原论》(第四版)[M],北京,中国检察出版社2001年版,第101页。
192 杨萍,魏敬淼编著:《税法学原理》,北京,中国政法大学出版社2008年版,第130-131页,注释一。
193[日]北野弘久著,陈刚,杨建广等译:《税法学原论》(第四版)[M],北京,中国检察出版社2001年版,第98页。
194 2006年数据,http://www.stats.gov.cn/tjsj/qtsj/2007/t20080626_402488280.htm,2008年12月21日访问。
195 参见刘剑文著:《财税法专题研究》(第二版)[M],北京,北京大学出版社2007年版,第315页。
196 2005年国家税务总局就曾严令禁止个别地方擅自提高减除费用标准的行为,以避免因为扣除额度不同而产生的税收转移以及竞争的问题。“对擅自提高减除费用标准的地方,将相应减少财政转移支付数额或者调减所在地区所得税基数。对地方擅自提高的减除费用标准,税务机关不得执行,并向上级税务机关报告。”http://news.sohu.com/20051227/n241148103.shtml,2009年1月31日访问。
197 冯守东:《发达国家20世纪80年代以来税制改革综述》[J],《税务研究》2001年第5期,第12页。
198 “以一定时期的人的基本扣除制度为前提,并相应于各年度的物价指数等决定的制度。”[日]北野弘久著,陈刚,杨建广等译:《税法学原论》(第四版)[M],北京,中国检察出版社2001年版,第113页。
199 参见许寅,尹璐:《浅论美国的税收指数化制度》[J],《时代经贸》,2008年第2期,第27-28页。另外可参见[日]北野弘久著,陈刚,杨建广等译:《税法学原论》(第四版)[M],北京,中国检察出版社2001年版,第112页。
200[日]北野弘久著,陈刚,杨建广等译:《税法学原论》(第四版)[M],北京,中国检察出版社2001年版,第98页。
1.[日]北野弘久著,陈刚,杨建广等译:《税法学原论》(第四版)[M],北京,中国检察出版社2001年版。
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