内部控制审计制度研究：一种新的内部控制审计观及其实现
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摘要
健全有效的内部控制是企业健康发展的重要保证。随着美国安然、世通等破产舞弊事件的发生,投资者和监管部门把上述事件归罪于内部控制的失效,从而导致了美国《2002年上市公司会计改革和投资者保护法》(又称萨班斯法案)的出台。该法案要求上市公司向投资者报告内部控制的情况,同时聘请外部审计师对公司财务报告内部控制进行审计。至此,内部控制审计制度在美国正式确立,也引发了全球范围的内部控制审计制度化浪潮。
2008年5月,我国财政部、审计署、证监会、银监会和保监会等五部委联合颁布了《企业内部控制基本规范》,标志着我国内部控制审计制度的确立。2010年4月《企业内部控制审计指引》正式发布,明确自2011年起,内部控制审计制度在境内外同时上市的公司中实施,并于2012年起在上海深圳A股主板的所有上市公司中实施,要求审计师对公司财务报告内部控制进行审计。由此,我国内部控制审计制度正式开始实施。
然而,在内部控制审计制度的确立和实施过程中,审计理论界和实务界对内部控制审计制度存有较大的争论。这些争论既包括审计技术方法、缺陷评估标准、以及怎样开展整合审计等实务操作层面,也包括内部控制审计的理论层面,如内部控制审计对象是企业内部控制本身还是管理层关于内部控制的认定,审计范围是财务报告内部控制还是全面内部控制,是时点内部控制还是期间内部控制等。尤其是2011年以来,有学者指出财务报告内部控制的研究进入了一个为不能独立存在的系统寻找独立存在理由的尴尬境地,更有学者质疑财务报告内部控制审计制度定位的合理性。基于此,本文认为需要回到审计理论的起点,对内部控制审计制度做出理论解释,进而回答内部控制审计制度安排的合理性、内部控制审计目标及其实现机制等基本理论问题。对内部控制审计制度的研究,将有助于解开当前内部控制审计理论和实务中的各种疑问,系统地构建内部控制审计理论框架,并指导内部控制审计方法论的形成和审计准则规范体系的建设,从而促进内部控制审计制度的健康发展。这是本研究的理论意义和实践意义所在!
基于上述背景和选题,本文是对内部控制审计制度基本理论问题的研究,其目的是揭示内部控制审计的本质,并在此基础上提出新的内部控制审计观,进而研究内部控制审计的目标及其实现机制,即解决“为什么”和“是什么”的问题,而不是对内部控制审计实务操作层面的研究,即解决“怎么做”的问题。
审计是委托代理关系的产物,内部控制审计也不例外。本文的研究思路是：从委托代理关系的变迁出发,考察内部控制审计产生的动因；从传统委托代理机制的失灵与修复出发,揭示内部控制审计制度的本质及其合理性；通过对内部控制及其目标的再认识,明确内部控制审计目标的具体含义,进而确立内部控制审计目标的实现机制,并结合内部控制审计的特殊性提出完善配套措施的建议。
本文得出以下主要结论：
第一,作者提出了一种新的内部控制审计观,即内部控制审计是传统委托代理监督机制的创新,是对委托代理过程的监督。
传统委托代理激励机制是通过经营者参与企业剩余收益的分享来实现的,因而相应的监督机制只需要对剩余收益进行核实,即对委托代理结果进行监督,开展财务报表审计。当委托代理关系中各方利益取向发生异化时,仅仅依靠对委托代理结果的监督就不能起到对委托代理关系的监督作用,出现了传统委托代理监督机制的失灵,因此需要对委托代理监督机制进行创新,在对委托代理结果进行监督的基础上,增加对委托代理过程的监督,即开展内部控制审计。
第二,传统委托代理监督机制的失灵来自于委托代理各方利益取向的异化,而这种异化来自于经济制度的创新。
从委托方来看,现代金融制度创新,如公司股份制,资产证券化等,使得委托代理关系多极化和委托方多元化。委托代理关系多极化使得处于中间层的受托方同时又是委托方,利益取向变得模糊,而委托方多元化则使得委托方之间利益不完全一致,大股东可能剥削小股东而获利。现代企业制度的创新,如有限责任公司制和保护性破产制度的引入,使得大股东可能通过剥削债权人,为获利而破产。从受托方来看,激励制度的创新,如股票期权制度的引入,使得受托方不再仅仅依赖于剩余收益的分享,而更多地依赖于股票收益。上述委托双方利益取向的异化,造成了传统委托代理监督机制的失灵。
第三,内部控制审计的目标是鉴证内部控制的有效性并发表意见。对内部控制及其目标的理解将决定内部控制有效性的定义,从而决定内部控制审计目标。
本文从委托代理关系出发,结合企业契约理论关于企业契约不完备的观点,提出了内部控制的契约观,指出内部控制是企业不完全契约的补充。从委托代理关系来看,企业内部控制包括：以所有者为中心的对经营者的控制和以经营者为中心的对各级管理者、员工的控制。
按照内部控制契约观,企业内部控制的目标是降低交易费用,即保证康芒斯所称的第二类交易的效率,使其在企业组织中的交易费用低于市场的交易费用。
第四,内部控制审计目标的实现机制包括三个部分：内部控制有效性及内部控制有效性价值判断标准的确定、内部控制有效性评价与审计结论的形成、内部控制审计配套保证措施的完善。
本文按照内部控制契约观提出了内部控制降低交易费用的三种测度,即降低交易费用的作用层面、表现形式和运行机制测度；按照评价学原理,提出了内部控制有效性评价的定性和定量评价路径,并结合内部控制降低交易费用目标提出了缺陷评估的步骤,并在此基础上提出了内部控制审计结论形成的原则；考虑内部控制审计独立性、专业胜任能力、审计成本效率和审计报告法律责任的特殊性,提出了完善相关配套保证措施的建议。
A sound and effective internal control system is a critical guarantee for the healthy development of enterprises. Investors and regulatory authorities blamed financial scandals such as Enron and WorldCom on the failure of internal control. In response, The Public Company Accounting Reform and Investor Protection Act of2002(Commonly referred to as The Sarbanes-Oxley Act) was enacted in the United States. The Act calls for listed companies to report on the internal control over financial reporting and requires external auditors to issue an opinion on financial related internal control. At this point, the institution of internal control audit was officially established in the United States and spread widely all over the world.
In May2008, China's Ministry of Finance, National Audit office, CSRC, CBRC and CIRC jointly issued the Basic Norms of Internal Control of Enterprises, which signified the legislative enactment of the internal control audit institution. In April2010, Guidelines for Internal Control Audit was issued, and it outlines that the policies on internal control audit shall apply to companies concurrently listed inside and outside China as of2011and to A-share companies listed on Main Board in China as of2012. The guidelines require auditors to perform an audit of the internal control over financial reporting. The institution of internal control audit was thereby officially implemented in China.
However, during the course of legislating and implementing the institution on internal control audit, quite some controversies had been revealed, including practical level debates, such as technique auditing approach, appraisal standards on internal control weakness, and how to perform integrated audit with financial statement audit, furthermore, deepened in to theoretical level, such as the nature, objectives, scopes of internal control audit. Since2011, some scholars pointed out that the research in internal control over financial reporting has turned out to be an embarrassing situation because it is trying to find reasons of independent existence for a system that cannot exist independently. Furthermore, other scholars even doubted the rationality of the institution of auditing over financial related internal control. Thus, the author points out that there is a need to bring everything back to the starting point of audit theories thereby make theoretical explanations for the institution on internal control audit, and to answer the above fundamental theoretical questions, like the objectives, the realization mechanism of internal control audit. It will help clarify the doubts with internal control audit, systematically establish the theory framework of internal control audit institution, the methodology of internal control and give a guide to perfect the standards of internal control audit. This is the significant theoretical meanings of the dissertation and also where the practical meanings rest.
Based on the above background and the selected research orientation, the dissertation is a fundamental theoretical research of institution on internal control audit, and the purpose is to reveal the nature of internal control audit, to issue the author's new opinion on internal control audit institution, and to establish the framework of internal control audit, including objectives and mechanism. That is to say, the dissertation is on why and what of internal control audit, rather than on how, such as auditing practical technology.
Audit is the product of principal-agent relationship; there is no exception for internal control audit. The author applies the following research route. In order to analyzing the cause of internal control audit, the dissertation started from the change of principal-agent relationship, then pointed out the malfunction of traditional principal-agent, and explained the nature of internal control audit as a renovation to the principal-agent relationship supervision mechanism. The author also re-recognizes the nature of internal control and its objective, and then establishes the mechanism of internal control audit. The dissertation draws the following main conclusions:
Firstly, the dissertation renders a new idea of internal control audit institution, that is, internal control audit is a renovation to principal-agent relationship supervision mechanism, aiming to supervise the process of principal-agent relationship.
Under the traditional Principal-Agent Relationship, the incentive mechanism is realized through operators' sharing remaining profits, while the supervision mechanism is to monitor the results of principal-agent relationship, which is to carry out an audit of financial statements. While interests of different parties start to diverge, the supervision of principal-agent relationship cannot depend solely on results monitoring but also on the process of the principal-agent relationship, that is to say, internal control audit. This is the fundamental explanation of the institution of internal control audit.
Secondly, the failure of the supervision mechanism of the traditional principal-agent relationship stems from the divergence of interests between different parties in principal-agent relationship, and the divergence is resulted from innovations of economic policies.
From the principle's perspective, innovations on modern financial policies such as joint stock company system and asset securitization diversified the principal-agent relationship where interests of different principles are not completely consistent and majority shareholders could make profits by taking advantage of minority shareholders; or innovations on modern company policies such as limited liability company system and bankruptcy protection, where the dominant principle could files for a bankruptcy to make profits, or majority shareholders make profits by exploiting creditors or by damaging the business interests. From the agencies' perspectives, innovations on incentive systems for agencies such as stock options, where the agency does no longer rely on sharing remaining profits but stock capital to make profits. Therefore, the supervision mechanism of the traditional principal-agent relationship fails when the interests of different parties in principal-agent relationship start to diverge but at the same time the supervision system did not move forward.
Thirdly, the objective of internal control audit is to assure the effectiveness of internal control and render an independent opinion. The definition of effectiveness of internal control relies on the understanding of nature of internal control and its objectives.
Based on incomplete contract theory of property rights, the dissertation brings forward the contract view of internal control and pointed out that internal control is a supplement to the incomplete contract of enterprises. From the principal-agent relationship points of view, enterprise internal control includes controls on operators centered on owners, and controls on management and employees at all levels centered on operators. The objective of internal control is to reduce transaction costs, that is, to ensure the efficiency of second transactions, brought out by John Rogers Commons, and to make transaction costs in enterprises lower than the market price.
Forthly, the realization mechanism of internal control audit includes three parts, setting up standards on internal control efficiency, establishing assessment mechanism on the effectiveness of internal control, and forming a complete set of measures.
Based on the contract view of internal control, the dissertation brings forward three methods on how to appraisal effectiveness of internal control by reducing transaction costs, including the level, approach and mechanism dimensions; according to principal of Evaluating Science, the author points out the qualitative and quantitative appraisal routes of effectiveness of internal control, and sets up eight steps of internal control weakness appraisal, afterthat outline the principles of audit opinon; lastly, the author raise the suggestions on how to tackle the unique issues stem from internal control audit, such as audit independence, professional competence, costs and efficiency and the audit report's legal liabilities.
2008年5月,我国财政部、审计署、证监会、银监会和保监会等五部委联合颁布了《企业内部控制基本规范》,标志着我国内部控制审计制度的确立。2010年4月《企业内部控制审计指引》正式发布,明确自2011年起,内部控制审计制度在境内外同时上市的公司中实施,并于2012年起在上海深圳A股主板的所有上市公司中实施,要求审计师对公司财务报告内部控制进行审计。由此,我国内部控制审计制度正式开始实施。
然而,在内部控制审计制度的确立和实施过程中,审计理论界和实务界对内部控制审计制度存有较大的争论。这些争论既包括审计技术方法、缺陷评估标准、以及怎样开展整合审计等实务操作层面,也包括内部控制审计的理论层面,如内部控制审计对象是企业内部控制本身还是管理层关于内部控制的认定,审计范围是财务报告内部控制还是全面内部控制,是时点内部控制还是期间内部控制等。尤其是2011年以来,有学者指出财务报告内部控制的研究进入了一个为不能独立存在的系统寻找独立存在理由的尴尬境地,更有学者质疑财务报告内部控制审计制度定位的合理性。基于此,本文认为需要回到审计理论的起点,对内部控制审计制度做出理论解释,进而回答内部控制审计制度安排的合理性、内部控制审计目标及其实现机制等基本理论问题。对内部控制审计制度的研究,将有助于解开当前内部控制审计理论和实务中的各种疑问,系统地构建内部控制审计理论框架,并指导内部控制审计方法论的形成和审计准则规范体系的建设,从而促进内部控制审计制度的健康发展。这是本研究的理论意义和实践意义所在!
基于上述背景和选题,本文是对内部控制审计制度基本理论问题的研究,其目的是揭示内部控制审计的本质,并在此基础上提出新的内部控制审计观,进而研究内部控制审计的目标及其实现机制,即解决“为什么”和“是什么”的问题,而不是对内部控制审计实务操作层面的研究,即解决“怎么做”的问题。
审计是委托代理关系的产物,内部控制审计也不例外。本文的研究思路是：从委托代理关系的变迁出发,考察内部控制审计产生的动因；从传统委托代理机制的失灵与修复出发,揭示内部控制审计制度的本质及其合理性；通过对内部控制及其目标的再认识,明确内部控制审计目标的具体含义,进而确立内部控制审计目标的实现机制,并结合内部控制审计的特殊性提出完善配套措施的建议。
本文得出以下主要结论：
第一,作者提出了一种新的内部控制审计观,即内部控制审计是传统委托代理监督机制的创新,是对委托代理过程的监督。
传统委托代理激励机制是通过经营者参与企业剩余收益的分享来实现的,因而相应的监督机制只需要对剩余收益进行核实,即对委托代理结果进行监督,开展财务报表审计。当委托代理关系中各方利益取向发生异化时,仅仅依靠对委托代理结果的监督就不能起到对委托代理关系的监督作用,出现了传统委托代理监督机制的失灵,因此需要对委托代理监督机制进行创新,在对委托代理结果进行监督的基础上,增加对委托代理过程的监督,即开展内部控制审计。
第二,传统委托代理监督机制的失灵来自于委托代理各方利益取向的异化,而这种异化来自于经济制度的创新。
从委托方来看,现代金融制度创新,如公司股份制,资产证券化等,使得委托代理关系多极化和委托方多元化。委托代理关系多极化使得处于中间层的受托方同时又是委托方,利益取向变得模糊,而委托方多元化则使得委托方之间利益不完全一致,大股东可能剥削小股东而获利。现代企业制度的创新,如有限责任公司制和保护性破产制度的引入,使得大股东可能通过剥削债权人,为获利而破产。从受托方来看,激励制度的创新,如股票期权制度的引入,使得受托方不再仅仅依赖于剩余收益的分享,而更多地依赖于股票收益。上述委托双方利益取向的异化,造成了传统委托代理监督机制的失灵。
第三,内部控制审计的目标是鉴证内部控制的有效性并发表意见。对内部控制及其目标的理解将决定内部控制有效性的定义,从而决定内部控制审计目标。
本文从委托代理关系出发,结合企业契约理论关于企业契约不完备的观点,提出了内部控制的契约观,指出内部控制是企业不完全契约的补充。从委托代理关系来看,企业内部控制包括：以所有者为中心的对经营者的控制和以经营者为中心的对各级管理者、员工的控制。
按照内部控制契约观,企业内部控制的目标是降低交易费用,即保证康芒斯所称的第二类交易的效率,使其在企业组织中的交易费用低于市场的交易费用。
第四,内部控制审计目标的实现机制包括三个部分：内部控制有效性及内部控制有效性价值判断标准的确定、内部控制有效性评价与审计结论的形成、内部控制审计配套保证措施的完善。
本文按照内部控制契约观提出了内部控制降低交易费用的三种测度,即降低交易费用的作用层面、表现形式和运行机制测度；按照评价学原理,提出了内部控制有效性评价的定性和定量评价路径,并结合内部控制降低交易费用目标提出了缺陷评估的步骤,并在此基础上提出了内部控制审计结论形成的原则；考虑内部控制审计独立性、专业胜任能力、审计成本效率和审计报告法律责任的特殊性,提出了完善相关配套保证措施的建议。
A sound and effective internal control system is a critical guarantee for the healthy development of enterprises. Investors and regulatory authorities blamed financial scandals such as Enron and WorldCom on the failure of internal control. In response, The Public Company Accounting Reform and Investor Protection Act of2002(Commonly referred to as The Sarbanes-Oxley Act) was enacted in the United States. The Act calls for listed companies to report on the internal control over financial reporting and requires external auditors to issue an opinion on financial related internal control. At this point, the institution of internal control audit was officially established in the United States and spread widely all over the world.
In May2008, China's Ministry of Finance, National Audit office, CSRC, CBRC and CIRC jointly issued the Basic Norms of Internal Control of Enterprises, which signified the legislative enactment of the internal control audit institution. In April2010, Guidelines for Internal Control Audit was issued, and it outlines that the policies on internal control audit shall apply to companies concurrently listed inside and outside China as of2011and to A-share companies listed on Main Board in China as of2012. The guidelines require auditors to perform an audit of the internal control over financial reporting. The institution of internal control audit was thereby officially implemented in China.
However, during the course of legislating and implementing the institution on internal control audit, quite some controversies had been revealed, including practical level debates, such as technique auditing approach, appraisal standards on internal control weakness, and how to perform integrated audit with financial statement audit, furthermore, deepened in to theoretical level, such as the nature, objectives, scopes of internal control audit. Since2011, some scholars pointed out that the research in internal control over financial reporting has turned out to be an embarrassing situation because it is trying to find reasons of independent existence for a system that cannot exist independently. Furthermore, other scholars even doubted the rationality of the institution of auditing over financial related internal control. Thus, the author points out that there is a need to bring everything back to the starting point of audit theories thereby make theoretical explanations for the institution on internal control audit, and to answer the above fundamental theoretical questions, like the objectives, the realization mechanism of internal control audit. It will help clarify the doubts with internal control audit, systematically establish the theory framework of internal control audit institution, the methodology of internal control and give a guide to perfect the standards of internal control audit. This is the significant theoretical meanings of the dissertation and also where the practical meanings rest.
Based on the above background and the selected research orientation, the dissertation is a fundamental theoretical research of institution on internal control audit, and the purpose is to reveal the nature of internal control audit, to issue the author's new opinion on internal control audit institution, and to establish the framework of internal control audit, including objectives and mechanism. That is to say, the dissertation is on why and what of internal control audit, rather than on how, such as auditing practical technology.
Audit is the product of principal-agent relationship; there is no exception for internal control audit. The author applies the following research route. In order to analyzing the cause of internal control audit, the dissertation started from the change of principal-agent relationship, then pointed out the malfunction of traditional principal-agent, and explained the nature of internal control audit as a renovation to the principal-agent relationship supervision mechanism. The author also re-recognizes the nature of internal control and its objective, and then establishes the mechanism of internal control audit. The dissertation draws the following main conclusions:
Firstly, the dissertation renders a new idea of internal control audit institution, that is, internal control audit is a renovation to principal-agent relationship supervision mechanism, aiming to supervise the process of principal-agent relationship.
Under the traditional Principal-Agent Relationship, the incentive mechanism is realized through operators' sharing remaining profits, while the supervision mechanism is to monitor the results of principal-agent relationship, which is to carry out an audit of financial statements. While interests of different parties start to diverge, the supervision of principal-agent relationship cannot depend solely on results monitoring but also on the process of the principal-agent relationship, that is to say, internal control audit. This is the fundamental explanation of the institution of internal control audit.
Secondly, the failure of the supervision mechanism of the traditional principal-agent relationship stems from the divergence of interests between different parties in principal-agent relationship, and the divergence is resulted from innovations of economic policies.
From the principle's perspective, innovations on modern financial policies such as joint stock company system and asset securitization diversified the principal-agent relationship where interests of different principles are not completely consistent and majority shareholders could make profits by taking advantage of minority shareholders; or innovations on modern company policies such as limited liability company system and bankruptcy protection, where the dominant principle could files for a bankruptcy to make profits, or majority shareholders make profits by exploiting creditors or by damaging the business interests. From the agencies' perspectives, innovations on incentive systems for agencies such as stock options, where the agency does no longer rely on sharing remaining profits but stock capital to make profits. Therefore, the supervision mechanism of the traditional principal-agent relationship fails when the interests of different parties in principal-agent relationship start to diverge but at the same time the supervision system did not move forward.
Thirdly, the objective of internal control audit is to assure the effectiveness of internal control and render an independent opinion. The definition of effectiveness of internal control relies on the understanding of nature of internal control and its objectives.
Based on incomplete contract theory of property rights, the dissertation brings forward the contract view of internal control and pointed out that internal control is a supplement to the incomplete contract of enterprises. From the principal-agent relationship points of view, enterprise internal control includes controls on operators centered on owners, and controls on management and employees at all levels centered on operators. The objective of internal control is to reduce transaction costs, that is, to ensure the efficiency of second transactions, brought out by John Rogers Commons, and to make transaction costs in enterprises lower than the market price.
Forthly, the realization mechanism of internal control audit includes three parts, setting up standards on internal control efficiency, establishing assessment mechanism on the effectiveness of internal control, and forming a complete set of measures.
Based on the contract view of internal control, the dissertation brings forward three methods on how to appraisal effectiveness of internal control by reducing transaction costs, including the level, approach and mechanism dimensions; according to principal of Evaluating Science, the author points out the qualitative and quantitative appraisal routes of effectiveness of internal control, and sets up eight steps of internal control weakness appraisal, afterthat outline the principles of audit opinon; lastly, the author raise the suggestions on how to tackle the unique issues stem from internal control audit, such as audit independence, professional competence, costs and efficiency and the audit report's legal liabilities.
引文
2注：此处是对不同争论的一个概括,不同人士有关内部控制审计制度争论的观点详见本章第二节文献综述。
3张艳、钟文胜,“内部控制需要审计吗?”,《财会月刊》,2011年第2期。
4雷英,吴建友,“内部控制审计风险模型研究”,《审计研究》,2011年第1期。
6注：此处观点参考了谢晓燕、张龙平、周媛关于内部控制审计相关文献的统计和分析,见“企业内部控制审计研究：文献回顾”一文,《财会月刊》,2009年12月。
7此处内容转引至文硕“世界审计史”,北京,中国审计出版社,1990。
8张龙平,“美国内部控制审计历史发展”,《财会月刊》,2005第3期。
9张龙平,“美国内部控制审计历史发展”,《财会月刊》,2005第3期
10有关科恩委员会报告的内容及评论转引至刘明辉《高级审计研究》,东北财经大学出版社,2009年。
12张龙平,“内部控制制度审计、内部控制制度评价和制度基础审计是三个不同的概念”,《财会通讯》,1992年第9期。
13白华、高立,“财务报告内部控制：一个悖论”,《会计研究》,2011年第3期。
14何亚东,胡涛,“委托代理理论述评”,《山西财经大学学报》,2002年第3期。
15[美]德姆塞茨,《所有权、控制与企业》,北京：经济科学出版社,1999年。
16陈郁,《所有权、控制权与激励——代理经济学文选》,上海,上海三联书店、上海人民出版社,1998年。
17刘有贵,蒋年云,“委托代理理论述评”,《学术界》,2006年第1期,总第116期。
18张维迎,“所有制、治理结构及委托——代理关系”,《经济研究》、1996年第9期。
22崔之元,“郎咸平风波,所有者掠夺与好的市场经济”,《读书》,2004年第4期。
23王俊强,“请给高管不辞职套现的理由”,《董事会》,2010年11月。
24刘永刚,“公司高管纷纷辞职,机构火速离场——创业板周年之痒”,《中国经济周刊》,2010年11月。
25王光远,《受托责任与管理审计》,2004年3月,中国时代经济出版社。
26王光远,《会计大典——审计学(第十卷)》,1999年12月,中国财政经济出版社。
27刘明辉,《高级审计研究》,东北财经大学出版社,2011年。
28王光远,《会计大典——审计学,第十卷》,1999年12月,中国财政经济出版社。
33[美]道格拉斯·C.诺斯,制度、制度变迁与经济绩效[M],杭行译,第1版,上海三联书店,上海人民出版社,1994年。
34[日]青木昌彦著,周黎安译,《比较制度分析》,第1版,上海远东出版社,2001年。
35周曙光、陈丽蓉,“内部控制审计：企业风险管理与政府监管”,《财会月刊》,2011年第4期。
36此处关于“控制”的定义和描述,笔者参考了王宏博士论文的观点,《基于国际视野与科学发展的内部控制框架体系研究》,西南财经大学,2008年。
37周其仁,“市场里的企业,一个人力资本和非人力资本的特别合约”,《经济研究》,1996年第6期。
38张维迎,“所有制、治理结构及委托代理关系——兼评崔之元和周其仁的一些观点”,《经济研究》,1996年第9期。
39威廉姆森,“从选择到契约：作为治理结构的企业理论”,《经济社会体制比较》,2003年第3期。
40张维迎,《企业的企业家——契约理论》,1995年,上海人民出版社和上海三联书店。
41郭道扬,“论产权会计观与产权会计变革”,《会计研究》,2004年第2期。
42康芒斯,《制度经济学》,商务印书馆,北京,1997年。
43同上。
44方红星,“内部控制审计与组织效率”,《会计研究》,2002年第7期。
45李心合,“内部控制：从财务报告导向到价值创造导向”,《会计研究》,2007年第4期。
46艾思奇,《辩证唯物主义与历史唯物主义》,1978年,人民出版社。
47谢少敏,《审计学导论——审计理论入门和研究》,2006年,上海财经大学出版社。
48此处关于审计过程判断过程的观点,转引至谢少敏《审计学导论——审计理论入门与研究》(上海财经大学出版社,2006)一书。其主要观点来自于日本审计学者,鸟羽至英、秋月信二《审计的理论性思考》一书。
49注：心证原为法律用语,指法官在诉讼案件的审计中形成的对事实的认识和内心确信。
50此处观点参考了吴益兵博士论文,“内部控制鉴证：动机、价值相关性与内控效率”,上海财经大学,2010年。
56郑石桥,“管理审计评价标准建立模式探讨”,中国内部审计,2011年第1期。
60何红渠,姚刚,控制论与企业内控制度的设计,审计与经济研究,2002年第5期。
69[美]Larry E. Rittenberg, Bradley J. Schwieger著,程新生主译,叶陈刚审校,《审计学——变化环境中的概念,2007年,清华大学出版社。
71文硕,《世界审计史》,中国审计出版社,1990年。
74刘燕,《会计师民事责任研究：公众利益与职业利益的平衡》,北京大学出版社,2004年。
[1]艾思奇,辩证唯物主义与历史唯物主义[M],第1版,人民出版社,1978年。
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[7]郭道扬,会计史研究(第一卷)[M],第1版,中国财政经济出版社,2004年。
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3张艳、钟文胜,“内部控制需要审计吗?”,《财会月刊》,2011年第2期。
4雷英,吴建友,“内部控制审计风险模型研究”,《审计研究》,2011年第1期。
6注：此处观点参考了谢晓燕、张龙平、周媛关于内部控制审计相关文献的统计和分析,见“企业内部控制审计研究：文献回顾”一文,《财会月刊》,2009年12月。
7此处内容转引至文硕“世界审计史”,北京,中国审计出版社,1990。
8张龙平,“美国内部控制审计历史发展”,《财会月刊》,2005第3期。
9张龙平,“美国内部控制审计历史发展”,《财会月刊》,2005第3期
10有关科恩委员会报告的内容及评论转引至刘明辉《高级审计研究》,东北财经大学出版社,2009年。
12张龙平,“内部控制制度审计、内部控制制度评价和制度基础审计是三个不同的概念”,《财会通讯》,1992年第9期。
13白华、高立,“财务报告内部控制：一个悖论”,《会计研究》,2011年第3期。
14何亚东,胡涛,“委托代理理论述评”,《山西财经大学学报》,2002年第3期。
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16陈郁,《所有权、控制权与激励——代理经济学文选》,上海,上海三联书店、上海人民出版社,1998年。
17刘有贵,蒋年云,“委托代理理论述评”,《学术界》,2006年第1期,总第116期。
18张维迎,“所有制、治理结构及委托——代理关系”,《经济研究》、1996年第9期。
22崔之元,“郎咸平风波,所有者掠夺与好的市场经济”,《读书》,2004年第4期。
23王俊强,“请给高管不辞职套现的理由”,《董事会》,2010年11月。
24刘永刚,“公司高管纷纷辞职,机构火速离场——创业板周年之痒”,《中国经济周刊》,2010年11月。
25王光远,《受托责任与管理审计》,2004年3月,中国时代经济出版社。
26王光远,《会计大典——审计学(第十卷)》,1999年12月,中国财政经济出版社。
27刘明辉,《高级审计研究》,东北财经大学出版社,2011年。
28王光远,《会计大典——审计学,第十卷》,1999年12月,中国财政经济出版社。
33[美]道格拉斯·C.诺斯,制度、制度变迁与经济绩效[M],杭行译,第1版,上海三联书店,上海人民出版社,1994年。
34[日]青木昌彦著,周黎安译,《比较制度分析》,第1版,上海远东出版社,2001年。
35周曙光、陈丽蓉,“内部控制审计：企业风险管理与政府监管”,《财会月刊》,2011年第4期。
36此处关于“控制”的定义和描述,笔者参考了王宏博士论文的观点,《基于国际视野与科学发展的内部控制框架体系研究》,西南财经大学,2008年。
37周其仁,“市场里的企业,一个人力资本和非人力资本的特别合约”,《经济研究》,1996年第6期。
38张维迎,“所有制、治理结构及委托代理关系——兼评崔之元和周其仁的一些观点”,《经济研究》,1996年第9期。
39威廉姆森,“从选择到契约：作为治理结构的企业理论”,《经济社会体制比较》,2003年第3期。
40张维迎,《企业的企业家——契约理论》,1995年,上海人民出版社和上海三联书店。
41郭道扬,“论产权会计观与产权会计变革”,《会计研究》,2004年第2期。
42康芒斯,《制度经济学》,商务印书馆,北京,1997年。
43同上。
44方红星,“内部控制审计与组织效率”,《会计研究》,2002年第7期。
45李心合,“内部控制：从财务报告导向到价值创造导向”,《会计研究》,2007年第4期。
46艾思奇,《辩证唯物主义与历史唯物主义》,1978年,人民出版社。
47谢少敏,《审计学导论——审计理论入门和研究》,2006年,上海财经大学出版社。
48此处关于审计过程判断过程的观点,转引至谢少敏《审计学导论——审计理论入门与研究》(上海财经大学出版社,2006)一书。其主要观点来自于日本审计学者,鸟羽至英、秋月信二《审计的理论性思考》一书。
49注：心证原为法律用语,指法官在诉讼案件的审计中形成的对事实的认识和内心确信。
50此处观点参考了吴益兵博士论文,“内部控制鉴证：动机、价值相关性与内控效率”,上海财经大学,2010年。
56郑石桥,“管理审计评价标准建立模式探讨”,中国内部审计,2011年第1期。
60何红渠,姚刚,控制论与企业内控制度的设计,审计与经济研究,2002年第5期。
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